Nasz dłużnik zalega ze spłatą należności z tytułu dostawy towarów. Uważamy, że sytuacja majątkowa i finansowa dłużnika jest niepokojąca i dlatego spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna. Czy w związku z ryzykiem niewypłacalności dłużnika powinniśmy na dzień bilansowy utworzyć odpis aktualizujący te należności?
Jednostka, o której mowa w pytaniu, powinna utworzyć odpis aktualizujący wartość należności, której prawdopodobieństwo spłaty jest znikome, najpóźniej na dzień bilansowy. Wartość należności aktualizuje się bowiem uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu m.in. do należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna (por. art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości). |
Należności wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (por. art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że wartość nominalną należności (wartość przychodów ze sprzedaży wraz z podatkiem od towarów i usług) powiększa się o należne jednostce od dłużnika odsetki za zwłokę w zapłacie lub przysługujące jej odszkodowania. Zastosowanie do wyceny należności zasady ostrożności polega na tym, że w bilansie należy wykazać realną wartość należności, czyli uwzględnić stopień prawdopodobieństwa utraty przyszłych korzyści ekonomicznych. Jeżeli istnieje ryzyko, że jednostka nie uzyska spłaty należności w całości bądź w części, to w świetle ustawy o rachunkowości uznaje się, że nastąpiła trwała utrata wartości tej należności. W takiej sytuacji jednostka powinna utworzyć odpis aktualizujący doprowadzający wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych do ich realnej wartości, czyli kwoty, którą prawdopodobnie jednostka będzie mogła odzyskać. Na podstawie zebranych informacji o dłużniku (np. po przeanalizowaniu jego dotychczasowej sytuacji płatniczej), określa się stopień prawdopodobieństwa spłaty należności i podejmuje decyzję o utworzeniu odpisu aktualizującego. Decyzja powinna mieć formę pisemną, zawierać opis sytuacji i dane liczbowe uzasadniające dokonanie odpisu. Zatwierdza ją kierownik jednostki lub osoba przez niego upoważniona. Ustawa o rachunkowości nie podaje szczegółowo, w jakiej kwocie powinny być tworzone odpisy. W art. 35b ust. 1 tej ustawy określono jedynie ich górne granice.
Odpisy aktualizujące wartość należności, na mocy art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych, w zależności od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji. Utworzony odpis aktualizujący księguje się po stronie Ma na koncie 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności". Saldo tego konta koryguje w bilansie wartość należności (por. art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Dla celów bilansowych odpisem aktualizującym obejmuje się kwotę należności wraz z VAT, czyli wartość brutto należności.
Ewidencja księgowa utworzenia odpisu aktualizującego wartość należności
|
Należności z tytułu dostaw i usług prezentuje się w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.II. "Należności krótkoterminowe", z podziałem na należności od jednostek powiązanych, od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale i od pozostałych jednostek, z podziałem na należności o okresie spłaty:
Natomiast kwotę odpisu przypadającą na należność główną, ujętą w księgach rachunkowych na koncie pozostałych kosztów operacyjnych, prezentuje się w rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji E.II wariantu porównawczego lub w pozycji H.II wariantu kalkulacyjnego, jako "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych". Z kolei ewentualny odpis aktualizujący wartość należności z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie, ujęty w księgach rachunkowych na koncie kosztów finansowych, wykazuje się w rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji H.III wariantu porównawczego lub w pozycji K.III wariantu kalkulacyjnego, jako "Aktualizacja wartości aktywów finansowych". Natomiast w ustępie 1 pkt 7 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 wykazuje się dane o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego.
Przykład
I. Założenia:
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK - utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności, której spłata jest zagrożona | 36.000 zł | 76-1 | 28 |
III. Księgowania:
IV. Ustalenie wartości należności i odpisu aktualizującego na dzień bilansowy:
Fragment noty nr 10 Odpisy aktualizujące wartość należności
Grupa należności | Stan na początek roku obrotowego (zł) |
Zmiana stanu odpisów w ciągu roku obrotowego (zł) | Stan na koniec roku obrotowego (zł) (2 + 3 - 4 - 5) |
||
zwiększenia | wykorzystanie | uznanie za zbędne | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Należności krótkoterminowe: | 0 | 36.000 | 0 | 0 | 36.000 |
a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: |
0 | 36.000 | 0 | 0 | 36.000 |
- do 12 miesięcy | 0 | 36.000 | 0 | 0 | 36.000 |
W marcu 2019 r. spółka utworzyła odpis aktualizujący wartość należności, której spłata była zagrożona. We wrześniu 2019 r. należność ta została jednak w części uregulowana przez dłużnika. Czy w takiej sytuacji należy rozwiązać odpis aktualizujący?
Jeżeli dłużnik uregulował należność, na którą w księgach rachunkowych wierzyciela utworzony był odpis aktualizujący, to wierzyciel powinien rozwiązać ten odpis w wysokości uregulowanej należności. |
Odpis aktualizujący pozostaje w księgach rachunkowych do momentu, gdy brak jest już szansy na odzyskanie należności. Jak bowiem stanowi art. 35 ust. 3 ustawy o rachunkowości, należności umorzone przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.
W sytuacji natomiast, gdy ustanie przyczyna, dla której dokonano wcześniej odpisu aktualizującego wartość należności (dłużnik dokonał spłaty), równowartość całości lub odpowiedniej części dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość należności i podlega zaliczeniu na mocy art. 35c ustawy o rachunkowości, do pozostałych przychodów operacyjnych (w przypadku spłaty należności głównej) lub przychodów finansowych (w przypadku spłaty odsetek).
Ewidencja księgowa rozwiązania odpisu aktualizującego na skutek spłaty należności
|
Przykład
I. Założenia:
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. WB - zapłata części należności przez dłużnika | 18.000 zł | 13-0 | 20 |
2. PK - rozwiązanie odpisu aktualizującego dotyczącego uregulowanej części należności | 18.000 zł | 28 | 76-0 |
III. Księgowania:
IV. Ustalenie wartości należności i odpisu aktualizującego na dzień bilansowy:
Fragment noty nr 10 Odpisy aktualizujące wartość należności
Grupa należności |
Stan na początek roku obrotowego (zł) |
Zmiana stanu odpisów w ciągu roku obrotowego (zł) | Stan na koniec roku obrotowego (zł) (2 + 3 - 4 - 5) |
||
zwiększenia | wykorzystanie | uznanie za zbędne | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Należności krótkoterminowe: | 0 | 25.000 | 0 | 18.000 | 7.000 |
a) z tytułu dostaw i usług |
0 | 25.000 | 0 | 18.000 | 7.000 |
Na towary znajdujące się w ofercie naszej jednostki zmniejszył się popyt rynkowy. W związku z tym, na dzień bilansowy utworzyliśmy odpis aktualizujący wartość tych towarów. Jak powinna przebiegać ewidencja księgowa tego zdarzenia i ujęcie odpisu w sprawozdaniu finansowym, które sporządzamy według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości?
Zmniejszenie się popytu rynkowego na towary znajdujące się w ofercie jednostki, o której mowa w pytaniu, powoduje trwałą utratę ich wartości. Ze względu na to, że utrata wartości spowoduje obniżenie lub całkowity brak zdolności towaru do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych, jednostka zobowiązana jest utworzyć odpis aktualizujący wartość tych towarów. Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. |
Rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości). Jeżeli w ocenie jednostki towar nie przyniesie w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych to, na mocy art. 28 ust. 7 ww. ustawy, jednostka tworzy odpis aktualizujący jego wartość. Utworzony odpis aktualizujący doprowadza wartość towaru wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości godziwej, czyli do takiej wartości (ceny), po której towar ten może zostać sprzedany.
Jednostki, w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, mogą stosować Krajowe Standardy Rachunkowości. Przy wycenie towarów i tworzeniu odpisów aktualizujących ich wartość jednostka może korzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (KSR nr 4). Z pkt 1.5 tego standardu wynika, że dany składnik aktywów utracił całkowicie lub częściowo zdolność do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych, jeśli na dzień bilansowy jego wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych jest wyższa od korzyści ekonomicznych, jakie on przyniesie. Konsekwencją tego jest konieczność dokonania odpisu aktualizującego, obniżającego na dzień bilansowy wartość bilansową tego składnika aktywów. Na mocy pkt 6.3.9 KSR nr 4, trwała utrata wartości użytkowej towarów może nastąpić np. na skutek uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia, utraty cech estetycznych, zestarzenia się, zmian w upodobaniach klientów, postępu technicznego, upływu sezonu, zmniejszonego popytu rynkowego, lub przeznaczenia do zbycia ze względów ekonomicznych.
Z ustawy o rachunkowości wynika, że odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości (oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo zakupu, albo kosztów wytworzenia) - zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości).
Ewidencja księgowa utraty (zmniejszenia) wartości użytkowej lub handlowej towarów
|
Należy zaznaczyć, że nie każda obniżka ceny towaru spowoduje obowiązek utworzenia odpisu aktualizującego. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy obniżka cen związana jest ze zmniejszeniem marży handlowej. Obniżki te są ujmowane w księgach rachunkowych jako korekty odchyleń od cen ewidencyjnych towarów, co przebiega zapisem:
- Wn konto 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów", - Ma konto 33 "Towary". |
Przykład
Jednostka handlowa prowadzi ewidencję ilościowo-wartościową towarów i wycenia je na poziomie cen zakupu (nabycia). Na towary te zmniejszył się popyt rynkowy, co spowodowało utratę ich wartości. Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Rachunek zysków i strat sporządzony jest w wariancie kalkulacyjnym. Jednostka utworzyła na dzień bilansowy odpis aktualizujący wartość towarów w wysokości: 20.000 zł, co ujęła w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 34-7. W bilansie zapas towarów ujęty po stronie Wn konta 33 jednostka wykaże w aktywach m.in. po skorygowaniu o saldo Ma konta 34-7 (por. art. 46 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy), w pozycji B.I.4. "Towary". Z kolei w rachunku zysków i strat kwotę odpisu w wysokości: 20.000 zł ujętą po stronie Wn konta 76-1 zaprezentuje w pozycji H.II. "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych". Natomiast w informacji dodatkowej w ustępie 2 pkt 4 przedstawi wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów. |
W jaki sposób można ustalić, czy w jednostce zachodzi potrzeba przeprowadzenia procedury ustalania odpisu aktualizującego?
Konieczność przeprowadzenia w danej jednostce procedury ustalania odpisu aktualizującego można stwierdzić na podstawie zewnętrznych i wewnętrznych źródeł informacji. |
Jednostki prowadzące księgi rachunkowe zobowiązane są do ustalenia, nie rzadziej niż na każdy dzień bilansowy, czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości (por. pkt 4.1 KSR nr 4). Tworząc odpisy aktualizujące wartość aktywów, jednostka zapewnia rzetelny obraz dokonań i potencjału gospodarczego jednostki prezentowanego w księgach rachunkowych. Wycena składników aktywów następuje z zachowaniem zasady ostrożności, która polega na tym, że poszczególne składniki aktywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty) - por. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zasada ostrożności nakazuje zatem aktualizację wartości aktywów, w jakiej są one wykazywane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, do ich wartości możliwej do odzyskania, jeżeli jest ona niższa od wartości, w której dany składnik aktywów jest wykazywany w księgach rachunkowych na dzień bilansowy. W świetle pkt 1.3 KSR nr 4 oznacza to konieczność uwzględniania przy wycenie bilansowej aktywów planowego zmniejszenia ich wartości (służy temu amortyzacja i odpisy umorzeniowe niektórych aktywów trwałych - art. 32 i art. 33 ust. 1 ww. ustawy) oraz nieplanowanych wcześniej zmniejszeń wartości użytkowej lub wartości handlowej składników aktywów, zarówno długoterminowych, jak i krótkoterminowych (art. 28 ust. 7; art. 34 ust. 5; art. 34a ust. 5; art. 35 ust. 2-3; art. 35a ust. 2; art. 35b ww. ustawy).
Na mocy pkt 4.2-4.3 KSR nr 4, badanie potrzeby przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów polega na rozpatrzeniu co najmniej kwestii zaprezentowanych w poniższej tabeli. Badanie to służy ustaleniu aktywów, których zdolność do przynoszenia korzyści ekonomicznych ulegnie w przyszłości najprawdopodobniej zmianie na gorsze w stosunku do pierwotnych planów towarzyszących ich pozyskaniu (nabyciu lub wytworzeniu). Przy przeprowadzaniu tego badania konieczny jest profesjonalny osąd obserwowanych okoliczności, także innych, niż wymienione poniżej (por. pkt 4.4 KSR nr 4).
Przykładowa lista kontrolna (checklista) pomocna przy badaniu potrzeby
przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów
Lp. | Czynność podlegająca sprawdzeniu/wykonaniu | TAK | NIE |
Analiza okoliczności ustalanych na podstawie zewnętrznych źródeł informacji | |||
1. | Czy wystąpiły okoliczności wskazujące na to, że jednostka może nie uzyskać z przyczyn od siebie niezależnych należnych jej kwot pieniężnych, innych aktywów finansowych, dóbr lub świadczeń? | ⃞ | ⃞ |
2. | Czy odzyskanie kosztów poniesionych na wykonanie długotrwałej usługi jest prawdopodobne pomimo: wątpliwej ważności umowy, toczącej się rozprawy sądowej związanej z umową, niemożności dopełnienia przez jednostkę lub drugą stronę umowy i wynikających z niej obowiązków? | ⃞ | ⃞ |
3. | Czy przewidywany wcześniej rozkład w czasie wpływów pieniężnych spodziewanych z określonego składnika aktywów ulegnie zmianie? | ⃞ | ⃞ |
4. | Czy utrata wartości rynkowej poszczególnych składników aktywów, jaka nastąpiła w ciągu okresu sprawozdawczego, jest znacznie wyższa od utraty, której można było się spodziewać w wyniku upływu czasu i zwykłego użytkowania? | ⃞ | ⃞ |
5. | Czy w ciągu okresu sprawozdawczego lub do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nastąpił spadek cen na rynkach odbiorców lub wzrost cen na rynkach dostawców, na których jednostka prowadzi działalność? | ⃞ | ⃞ |
6. | Czy przewiduje się wzrost kosztów niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży produktów, towarów itp. do skutku? | ⃞ | ⃞ |
7. | Czy na rynku instrumentów finansowych i inwestycji, z których jednostka korzysta, wystąpiły niekorzystne zmiany wartości? | ⃞ | ⃞ |
8. | Czy w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpiły lub w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczne, niekorzystne dla jednostki, zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność lub też na rynkach, do obsługi których aktywa jednostki są wykorzystywane? | ⃞ | ⃞ |
9. | Czy w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i czy prawdopodobne jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży teraźniejszą wartość spodziewanych korzyści ekonomicznych netto z tego składnika? | ⃞ | ⃞ |
10. | Czy wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość aktywów netto jednostki na dany dzień bilansowy jest wyższa od wartości rynkowej lub godziwej akcji/udziałów wyemitowanych przez tę jednostkę? | ⃞ | ⃞ |
11. | Czy wobec zaistnienia innych przesłanek można uznać, że wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartość niektórych (lub wszystkich) składników aktywów jest wrażliwa na wystąpienie stwierdzonych okoliczności i zmian? | ⃞ | ⃞ |
Analiza okoliczności ustalanych na podstawie wewnętrznych źródeł informacji | |||
1. | Czy istnieją dowody na to, że nastąpiło fizyczne uszkodzenie rzeczowych składników aktywów? | ⃞ | ⃞ |
2. | Czy w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpiły lub prawdopodobne jest, że w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczne, niekorzystne dla jednostki, zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki wszystkie lub tylko niektóre składniki aktywów są użytkowane zgodnie z oczekiwaniami (lub będą użytkowane)? | ⃞ | ⃞ |
3. | Czy jednostka zamierza zaniechać lub restrukturyzować działalność, do której są wykorzystywane określone składniki aktywów? Czy zamierza zbyć lub zlikwidować jakieś składniki aktywów przed uprzednio przewidywanym terminem? | ⃞ | ⃞ |
4. | Czy istnieją dowody świadczące o tym, że ekonomiczne skutki wykorzystania jakichś składników aktywów są, lub w przyszłości będą, gorsze od oczekiwanych? | ⃞ | ⃞ |
5. | Czy można uznać, że wartość niektórych (lub wszystkich) składników aktywów wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy jest wrażliwa na wystąpienie innych stwierdzonych okoliczności i zmian? | ⃞ | ⃞ |
OCENA WYNIKÓW PRZEPROWADZONEGO BADANIA
Zaznaczenie w sporządzonej checkliście wszystkich odpowiedzi
jako negatywnych - NIE
Taki wynik analizy oznacza, że na dany dzień bilansowy nie występuje żadna
z okoliczności wskazujących na potrzebę przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny aktywów
W związku z tym jednostka wycenia na dzień bilansowy
Aktywa wyceniane zgodnie z ustawą o rachunkowości lub rozporządzeniem w sprawie instrumentów finansowych |
Pozostałe aktywa |
w wartości rynkowej, godziwej, ustalonej metodą praw własności lub w skorygowanej cenie nabycia | w ich wartości netto wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy, z uwzględnieniem w przypadku aktywów opiewających na waluty obce ich aktualnego na dzień bilansowy kursu |
Zaznaczenie w sporządzonej checkliście jednej lub więcej odpowiedzi
jako pozytywnych - TAK
Taki wynik analizy oznacza, że jednostka przeprowadza dalsze etapy procedury aktualizacji
wyceny aktywów wobec prawdopodobnej utraty przez nie wartości
(rozdział V-VIII KSR nr 4)
Nie później niż na kolejny dzień bilansowy
Przeprowadza się ponowną ocenę potrzeby przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów wobec utraty przez nie wartości w analogiczny sposób, obejmując nią ponownie wszystkie aktywa jednostki. Podczas kolejnych analiz szczególnej uwagi wymagają te aktywa, których wartość była już w okresach wcześniejszych korygowana o odpisy aktualizujące, oraz te, których wartość jest najbardziej wrażliwa na wystąpienie okoliczności wymienionych w punkcie 4.2 i 4.3 KSR nr 4
|