Przychody osiągane przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2018 r. dzielą się na:
Katalog przychodów kwalifikowanych do zysków kapitałowych zawarty jest w art. 7b updop. Stosownie do ust. 1 tego przepisu, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.:
Uwaga: Katalog przychodów kapitałowych określony w art. 7b updop ma charakter zamknięty. W konsekwencji wszystkie przychody wprost w nim niewymienione są przychodami z innych źródeł.
Dokonanie podziału przychodów skutkuje koniecznością wyodrębnienia kosztów i przyporządkowania ich do przychodów z danego źródła. Na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Podatnik jest więc zobowiązany przyporządkować koszty do odpowiedniego źródła przychodów, zarówno te bezpośrednio związane z danym źródłem przychodów, jak i te, które są ze źródłem przychodów związane pośrednio.
W przypadku kosztów pośrednich może pojawić się problem, że podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego tylko do jednego źródła przychodów. Kwestię tę reguluje art. 15 ust. 2b updop. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Regulacje, do których odsyła ten przepis, określają sposób obliczenia tzw. klucza przychodowego, który w określonych sytuacjach stosuje się do podziału kosztów podatkowych. W myśl art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 updop (wskazujący jakich kosztów uzyskania przychodów nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu do opodatkowania) stosuje się odpowiednio. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w art. 15 ust. 2 updop, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 updop stosuje się odpowiednio.
Uwaga: Koszty pośrednie, dotyczące zarówno przychodów z zysków kapitałowych, jak i przychodów z innych źródeł, przypisywane są do tych źródeł w takiej proporcji, w jakiej osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów. Dotyczy to oczywiście tylko tych kosztów, których nie można przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów.
Informacje o przychodach i kosztach wykazywanych w zeznaniu CIT-8 |
W księgach rachunkowych, w celu sprostania wymaganiom przepisów podatkowych, wskazane jest wyodrębnienie kont analitycznych w ramach kont przychodów i kosztów. Na kontach tych będą ujmowane odrębnie przychody z zysków kapitałowych i innych źródeł oraz koszty poniesione w celu ich uzyskania. Pomocnym w tworzeniu kont księgowych może być roczne zeznanie podatkowe CIT-8, które zawiera informacje o składowych dochodu z zysków kapitałowych.
Fragment zeznania CIT-8
Należy ponadto zauważyć, iż przychody z zysków kapitałowych, wymienione w art. 7b ust. 1 updop, stanowią - w świetle przepisów ustawy o rachunkowości - najczęściej przychody finansowe, które ewidencjonuje się na koncie 75-0 "Przychody finansowe". Rzadziej są to pozostałe przychody operacyjne ujmowane na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". W odniesieniu natomiast do ewidencji kosztów wskazane jest wyodrębnienie na kontach kosztów finansowych (konto 75-1) i pozostałych kosztów operacyjnych (konto 76-1) kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych. Również na kontach służących do ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej celowe może okazać się wyodrębnienie kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych.
Uszczegółowienie ewidencji analitycznej kosztów |
Jeżeli koszty związane z uzyskaniem przychodów z zysków kapitałowych będą odnoszone w ciężar kosztów rodzajowych (np. usługi prawne czy notarialne), to wskazane jest wyodrębnienie w ramach kont rodzajowych odpowiednich kont analitycznych. Sposób wyodrębnienia operacji gospodarczych związanych z przychodami z zysków kapitałowych uzależniony jest od tego, czy jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4, na kontach zespołu 5, czy też w obu zespołach.
W przypadku prowadzenia ewidencji tylko na kontach zespołu 4 (koszty w układzie rodzajowym) celowe jest włączenie w jego ramach układu, który umożliwiałby ewidencję kosztów nie tylko w odniesieniu do poszczególnych ich rodzajów, ale również do poszczególnych źródeł przychodów. Jednym z możliwych sposobów wyodrębnienia kosztów jest założenie do każdego konta syntetycznego odpowiedniej analityki.
Przykładowy wykaz kont analitycznych wyodrębnionych 40-2-1 "Koszty związane z przychodami z innych źródeł przychodów" 40-2-1-1 "Usługi transportowe" 40-2-1-2 "Usługi projektowe" 40-2-1-3 "Usługi bankowe" 40-2-1-4 "Usługi najmu, dzierżawy i leasingu operacyjnego" 40-2-1-5 "Usługi za prowadzenie ksiąg rachunkowych i badanie bilansu" 40-2-1-6 "Usługi prawne i notarialne" (...) 40-2-2 "Koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych - bezpośrednie" 40-2-2-1 "Usługi prawne i notarialne" (...) 40-2-3 "Koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych - pośrednie, rozliczane kluczem przychodowym" 40-2-3-1 "Usługi prawne i notarialne" (...) |
W przypadku prowadzenia ewidencji tylko na kontach zespołu 5 lub 4 i 5, można wyodrębnić koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych w ramach konta 55 "Koszty zarządu".
Przykładowy wykaz kont analitycznych wyodrębnionych 55-1 "Koszty związane z przychodami z innych źródeł przychodów" 55-1-1 "Amortyzacja środków trwałych użytkowanych przez administrację" 55-1-2 "Wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne pracowników administracji" 55-1-3 "Koszty napraw, konserwacji, dozoru itp." 55-1-4 "Koszty zużycia materiałów biurowych" 55-1-5 "Usługi za prowadzenie ksiąg rachunkowych i badanie bilansu" 55-1-6 "Usługi prawne i notarialne" (...) 55-2 "Koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych - bezpośrednie" 55-2-1 "Usługi prawne i notarialne" (...) 55-3 "Koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych - pośrednie, rozliczane kluczem przychodowym" 55-3-1 "Usługi prawne i notarialne" (...) |
W ramach kont kosztów finansowych oraz pozostałych kosztów operacyjnych wskazane jest wyodrębnienie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z zysków kapitałowych. Ponadto, uwzględniając przepisy art. 15c updop, w ramach konta 75-1 "Koszty finansowe" wskazane jest wyodrębnienie kosztów finansowania dłużnego dotyczącego innych źródeł przychodów oraz przychodów z zysków kapitałowych.
Przypominamy, iż koszty finansowania dłużnego to - w świetle art. 15c ust. 12 updop - wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.
Przykładowy wykaz kont analitycznych wyodrębnionych 75-1-1 "Koszty związane z przychodami z innych źródeł przychodów" 75-1-1-1 "Koszty finansowania dłużnego związanego z przychodami z innych źródeł przychodów" 75-1-1-2 "Pozostałe koszty związane z przychodami z innych źródeł przychodów" 75-1-2 "Koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych" 75-1-2-1 "Koszty finansowania dłużnego związanego z przychodami z zysków kapitałowych" 75-1-2-2 "Pozostałe koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych" |
Przykładowy wykaz kont syntetycznych i analitycznych do kosztów finansowych 75-1 "Koszty finansowe" 75-1-1 "Koszty związane z przychodami z innych źródeł przychodów" 75-1-2 "Koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych" 75-2 "Koszty finansowania dłużnego" 75-2-1 "Koszty związane z przychodami z innych źródeł przychodów" 75-2-2 "Koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych" |
Przykładowy wykaz kont analitycznych wyodrębnionych 76-1-1 "Koszty związane z przychodami z innych źródeł przychodów" 76-1-1-1 "Koszty finansowania dłużnego związanego z przychodami z innych źródeł przychodów" 76-1-1-2 "Pozostałe koszty związane z przychodami z innych źródeł przychodów" 76-1-2 "Koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych" 76-1-2-1 "Koszty finansowania dłużnego związanego z przychodami z zysków kapitałowych" 76-1-2-2 "Pozostałe koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych" |
Uszczegółowienie ewidencji analitycznej przychodów |
Generalnie przychody z zysków kapitałowych stanowią dla celów bilansowych przychody finansowe, które ewidencjonuje się na koncie 75-0 "Przychody finansowe". Rzadziej są to pozostałe przychody operacyjne ujmowane na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Przykładowy wykaz kont analitycznych wyodrębnionych do kont syntetycznych 75-0 "Przychody finansowe" 75-0-1 "Przychody z innych źródeł przychodów" 75-0-2 "Przychody z zysków kapitałowych" 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" 76-0-1 "Przychody z innych źródeł przychodów" 76-0-2 "Przychody z zysków kapitałowych" |
Do utworzonych kont analitycznych można założyć kolejną analitykę (podanalitykę) dla potrzeb sprawozdawczości, jak i wewnętrznych potrzeb jednostki.
Przykład
Odsetki i prowizje od kredytu na zakup udziałów
I. Założenia:
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. WB - wpływ kredytu na rachunek bankowy jednostki (po pomniejszeniu o pobraną prowizję): | |||
a) kwota otrzymana na rachunek bieżący | 98.500 zł | 13-0 | |
b) potrącona kwota prowizji | 1.500 zł | 75-1-2 | |
c) wartość nominalna kredytu | 100.000 zł | 13-4 | |
2. PK - nabyte udziały w innej spółce z o.o., według ceny nabycia | 100.000 zł | 03 | 24 |
3. WB - przelew środków pieniężnych za nabyte udziały | 100.000 zł | 24 | 13-0 |
4. WB - spłata pierwszej raty kredytu: | |||
a) część kapitałowa | 2.500 zł | 13-4 | |
b) kwota odsetek | 750 zł | 75-1-2 | |
c) całkowita rata kredytu | 3.250 zł | 13-0 |
III. Księgowanie:
Przykład
Sprzedaż udziałów posiadanych w innej jednostce
I. Założenia:
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK - przychód ze sprzedaży udziałów według ceny sprzedaży | 11.500 zł | 24 | 75-0-2 |
2. PK - rozchód sprzedanych udziałów w cenie nabycia | 10.000 zł | 75-1-2 | 03 |
3. WB - wpływ zapłaty za udziały na rachunek bankowy | 11.500 zł | 13-0 | 24 |
III. Księgowania:
|