Wybrane operacje gospodarcze związane z udzieleniem gwarancji na dostawy i usługi

Zgodnie z umową z nabywcą robót budowlanych, z każdej wartości netto wykazanej na fakturze 7% kwoty nie zostanie zapłacone od razu, a będzie zatrzymane jako kaucja gwarancyjna na określony czas (2 lata). Czy potrąconą kaucję ująć na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", zamiast na koncie 70-0 "Sprzedaż usług" (do czasu rozliczenia)?

Kaucja gwarancyjna to przysługujący inwestorowi rodzaj zabezpieczenia jego ewentualnych roszczeń wobec wykonawcy na wypadek niewłaściwego wykonania robót budowlanych. Zabezpieczenie to może być realizowane np. przez zatrzymanie przez inwestora części kwoty należnej wykonawcy z każdej wystawianej przez niego faktury. Kaucja dla wykonawcy ma stanowić motywację do należytego wykonania robót budowlanych oraz terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji. Z umowy pomiędzy stronami powinno wynikać, co kaucja zabezpiecza, w jakiej wysokości oraz na jaki okres została ustanowiona. Po określonym w umowie terminie podlega ona zwrotowi, chyba że zostanie wcześniej wykorzystana w celu pokrycia kosztów usunięcia usterek. Kaucje gwarancyjne podlegają zwrotowi najczęściej po pozytywnym odbiorze końcowym lub po upływie okresu rękojmi za wady, czy gwarancji jakości.

Druk umowy o roboty budowlane dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w zakładce Umowy

W księgach rachunkowych zleceniobiorcy (wykonawcy usług) fakturę sprzedaży usług budowlanych oraz zapłatę otrzymaną po potrąceniu kaucji można ująć zapisem:

Przykład

I. Założenia:

1. Za wykonaną usługę budowlaną jednostka wystawiła fakturę sprzedaży na kwotę: 147.600 zł brutto (w tym VAT: 27.600 zł). Na rachunek bankowy jednostki tytułem zapłaty tej faktury wpłynęła kwota: 139.200 zł.
    
2. Zgodnie z umową, kwotę: 8.400 zł (tj. 7% wartości netto) inwestor zatrzymał na 2 lata, jako kaucję gwarancyjną.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W wyniku potrącenia kaucji z kwoty należnej za wykonane usługi budowlane na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami" pozostanie nierozliczone saldo z kontrahentem. Czy saldo to pozostawić na koncie 20, czy przeksięgować na konto 24 "Pozostałe rozrachunki"? W jakiej pozycji bilansu należy je ujmować - czy jako należności z tytułu dostaw i usług, czy jako inne?

Zatrzymaną przez kontrahenta (odbiorcę usługi) kwotę zabezpieczenia pozostawia się na koncie rozrachunkowym prowadzonym dla danego odbiorcy - widnieć ona będzie jako saldo Wn konta 20 "Rozrachunki z odbiorcami" do dnia zakończenia gwarancji (tj. rozliczenia potrąconej kaucji gwarancyjnej).

Kaucja zatrzymana przez inwestora na pokrycie kosztów usunięcia wad bądź usterek stanowi zatem należność z tytułu dostaw i usług. W bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wykazuje się ją w aktywach w pozycji B.II.1 lit. a) lub B.II.2 lit. a) bądź B.II.3 lit. a), z podziałem na należności o okresie spłaty do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy.

Wytwarzamy i sprzedajemy produkty długotrwałego użytku z gwarancją naprawy usterek fabrycznych, które mogą się ujawnić podczas użytkowania w ciągu dwóch lat od daty zakupu. Zgodnie z umową gwarancyjną, produkty podlegają na koszt producenta naprawie bądź wymianie na nowe. W jaki sposób tworzyć rezerwę na naprawy gwarancyjne?

Kwestie odpowiedzialności sprzedającego wobec kupującego za wady rzeczy sprzedanej regulują przepisy art. 556-582 Kodeksu cywilnego (K.c.). W świetle art. 577 K.c., udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie. Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług. Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

W świetle prawa bilansowego, jednostka - która udziela gwarancji kupującemu (wydaje dokument gwarancyjny) - powinna utworzyć rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na koszty napraw gwarancyjnych produktów w związku z ich sprzedażą, a więc wtedy, gdy ma miejsce zdarzenie obligujące. Przypominamy, iż bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Jak stanowi art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Do ewidencji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów służy konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Szczegółowe zasady tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zostały zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6), stanowiącym załącznik do uchwały nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z 4 marca 2014 r. (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 12). Z pkt 3.15 KSR nr 6 wynika, iż dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych zwiększa koszty sprzedaży jednostki. Można je ująć w księgach rachunkowych, zapisem:

Tworząc rezerwę na przewidywane koszty napraw gwarancyjnych należy uwzględnić w szczególności wielkość sprzedaży produktów, na które udzielana jest gwarancja, oraz rzeczywiście poniesione w przeszłości koszty tych napraw.

Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych następują stosownie do przewidywanej wielkości świadczeń, a więc wykonanych napraw (we własnym zakresie lub przez obcą jednostkę) lub wymiany produktu w ramach udzielonej gwarancji. Z chwilą upływu okresu, na który udzielono gwarancji, nieodpisane bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zmniejszają koszty sprzedaży okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych nie powstały.

Ewidencja w księgach rachunkowych typowych operacji w zakresie tworzenia i rozliczania tego typu rezerw, w sytuacji gdy jednostka prowadzi konta zespołu 4 i 5, może przebiegać w sposób zaprezentowany na przykładzie liczbowym.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka wytwarza i sprzedaje produkty długotrwałego użytku z gwarancją naprawy usterek fabrycznych, które mogą się ujawnić podczas użytkowania w ciągu roku od daty zakupu. Zgodnie z umową gwarancyjną, produkty podlegają na koszt producenta naprawie bądź wymianie na nowe. Z doświadczenia wynika, że usterki mogą mieć charakter usterek drobnych (których koszty napraw wynoszą średnio 20% wartości sprzedanych produktów), poważnych (o kosztach napraw w wysokości średnio 50% wartości sprzedanych produktów) i nienaprawialnych (produkty podlegają wymianie na nowe).
    
2. Na podstawie analizy dotychczas zgłoszonych przez nabywców usterek produktów przewiduje się, że w najbliższym roku 2% reklamowanych produktów nie będzie nadawało się do naprawy, 5% będzie miało drobne usterki, 3% będzie miało usterki poważne, a 90% nie będzie reklamowanych. Wartość sprzedaży produktów objętych gwarancją wyniosła: 10 mln zł.
    
3. Dla celów niniejszego przykładu przyjęto założenie, że sprzedaż w całości miała miejsce w dniu bilansowym. W przypadku sprzedaży rozłożonej w czasie należałoby w kalkulacji uwzględnić jaka część okresu gwarancji jeszcze nie upłynęła.
    
4. Jednostka rozlicza koszty na kontach zespołu 4 i 5.

II. Wycena biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

Wykupiliśmy przedłużenie gwarancji maszyny figurującej w ewidencji środków trwałych. Jak ująć taki koszt w księgach rachunkowych? Czy taką gwarancję należy zarachować na zwiększenie wartości początkowej tej maszyny?

Dla celów bilansowych wydatek poniesiony na przedłużenie gwarancji maszyny produkcyjnej figurującej w ewidencji środków trwałych można odnieść w ciężar kosztów działalności operacyjnej na konto pozostałych kosztów rodzajowych w ramach zespołu 4 bądź na odpowiednie konto w zespole 5. Jeśli jednak przedłużona gwarancja dotyczy przyszłych okresów, to wskazane jest ująć ten wydatek w pierwszej kolejności jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, a następnie zaliczyć do okresu (miesiąca, roku), którego dotyczy. Jak wynika bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych tych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.

W jednostce prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 ewidencja kosztów przedłużenia gwarancji przebiegać może zapisami:

Jeśli wydatek na przedłużenie gwarancji, która dotyczy przyszłych lat obrotowych, nie jest istotny, to odpisu kosztów można dokonać jednorazowo w styczniu danego roku obrotowego, w części przypadającej na ten rok.

Przykład

I. Założenia:

1. W marcu 2016 r. jednostka wykupiła przedłużenie gwarancji maszyny figurującej w ewidencji środków trwałych. Gwarancja ta dotyczy okresu od kwietnia 2016 r. do marca 2018 r. Koszt przedłużenia gwarancji (na podstawie polisy) wynosi: 6.240 zł.
    
2. W kosztach 2016 r. jednostka ujęła wydatek dotyczący okresu od kwietnia do grudnia 2016 r. w kwocie: 2.340 zł (tj.: 6.240 zł : 24 m-ce × 9 m-cy). Następnie corocznie w styczniu będzie ujmowała w kosztach wartość dotyczącą danego roku obrotowego, tj.: w 2017 r. kwotę: 3.120 zł oraz w 2018 r. kwotę: 780 zł.
    
3. Jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Zwracamy uwagę, iż według organów podatkowych wydatek na zakup wydłużonej gwarancji nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego, lecz jako koszt pośredni podlega rozliczeniu przez okres objęty ochroną gwarancyjną. 

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2014 r., nr IPPB3/423-988/13-2/KK, stwierdził iż "(...) wydatki na nabycie dodatkowej gwarancji, tj. usługi serwisowej w miejscu instalacji będą stanowiły koszt podatkowy o charakterze pośrednim i zgodnie z art. 15 ust. 4d jeżeli okres, na który została udzielona gwarancja dodatkowa jest krótszy niż rok podatkowy, koszt jej nabycia powinien być rozpoznawany przez Spółkę w dacie poniesienia. Natomiast, jeżeli okres gwarancji jest dłuższy niż rok podatkowy, koszt gwarancji Spółka powinna rozpoznawać proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta gwarancja (...)".

Nabyliśmy środek trwały, w którym często dochodziło do uszkodzeń podzespołów. W ramach gwarancji producent wymienił ten środek trwały na nowy (taki sam). Jak zaksięgować to zdarzenie gospodarcze? Czy dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne podlegają wyksięgowaniu?

Przepisy ustawy o rachunkowości nie zawierają odrębnych zasad postępowania w razie wymiany gwarancyjnej środka trwałego. Fakt wymiany środka trwałego na nowy powinien być - naszym zdaniem - odzwierciedlony w ewidencji bilansowej środków trwałych. Nie zawsze bowiem nowy środek trwały jest identyczny z poprzednim. Egzemplarze nowego i starego urządzenia mogą różnić się oznakowaniem (np. numerami seryjnymi), a nawet parametrami technicznymi. Dlatego wyłączony z użytkowania środek trwały, który jest wymieniany w ramach reklamacji, podatnik powinien wykreślić z ewidencji środków trwałych i zaprzestać jego amortyzacji. Następnie powinien wprowadzić do ewidencji nowy środek trwały i rozpocząć jego amortyzację. Przy czym przy amortyzacji nowego środka trwałego należy uwzględnić dotychczas zrealizowane odpisy amortyzacyjne. W księgach rachunkowych gwarancyjna wymiana środka trwałego może przebiegać następująco:

Ponadto należy zauważyć, że wymiany towaru wadliwego w ramach reklamacji na towar wolny od wad, nie traktuje się jako odrębnej czynności w rozumieniu ustawy o VAT, np. nieodpłatnego wydania towaru. Wykonanie obowiązku sprzedawcy wynikającego z umowy gwarancyjnej jest bezpośrednio związane z uprzednio wykonaną umową sprzedaży, dlatego nie można określać tych zdarzeń jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT i to zarówno naprawy wadliwego towaru, jak i jego wymiany na towar wolny od wad. 

Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2014 r., nr IPPP3/443-628/12/14-7/S/SM. W konsekwencji, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie nie wymaga udokumentowania jej poprzez wystawienie faktury.

Obszerna baza interpretacji urzędowych dostępna jest w serwisie  www.interpretacje.gofin.pl

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka od września 2015 r. użytkowała maszynę produkcyjną (KŚT 5) o wartości: 360.000 zł, dla której stawka amortyzacyjna wynosi: 14%. Począwszy od października 2015 r. amortyzowała maszynę metodą liniową, przy której miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: (360.000 zł × 14%) : 12 m-cy = 4.200 zł.
    
2. W marcu 2016 r., w wyniku wykrycia wady fabrycznej, dokonano wymiany tego składnika majątku na nowy, w tym też miesiącu nową maszynę wprowadzono do użytkowania.
    
3. Wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wadliwej maszyny wyniosła: 4.200 zł × 6 m-cy = 25.200 zł.
    
4. Dotychczas dokonane odpisy zostaną uwzględnione przy amortyzacji nowego urządzenia. W związku z tym nie wyksięgowano dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Tak więc miesięczne odpisy amortyzacyjne w wysokości: 4.200 zł, naliczane od wartości początkowej nowej maszyny (360.000 zł), będą zaliczane do kosztów bilansowych do czasu, gdy ich suma wyniesie: 360.000 zł - 25.200 zł = 334.800 zł.
    
5. Jednostka rozlicza koszty na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przepisy ustaw o podatku dochodowym również nie zawierają odrębnych uregulowań dotyczących wymiany gwarancyjnej środka trwałego na wolny od wad. W takim przypadku postępujemy analogicznie jak dla celów bilansowych, tj. uszkodzony środek trwały wycofujemy z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pod datą jego zwrotu i wprowadzamy nowy środek trwały otrzymany w ramach gwarancji.

Od wartości początkowej nowego środka trwałego nalicza się amortyzację począwszy od miesiąca następującego po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych (art. 22h ust. 1 pkt 1 updof i art. 16h ust. 1 pkt 1 updop). Przy czym, dokonując odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku, należy pamiętać o ograniczeniu wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 45 updof i art. 16 ust. 1 pkt 48 updop. W świetle bowiem tych przepisów, do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Jeżeli zatem odpisy amortyzacyjne od wadliwego środka trwałego stanowiły koszty, a co za tym idzie, zmniejszały podstawę opodatkowania, to odpisy amortyzacyjne od nowego środka trwałego nie mogą być uznane za koszty podatkowe do sumy wartości odpisów dokonanych od wadliwego urządzenia.

Co ważne, w razie wymiany środka trwałego nie ma potrzeby korygowania kosztów podatkowych o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu wyłączenia wadliwego środka trwałego z użytkowania, jeśli w okresie dokonywania tych odpisów służył wykonywaniu działalności gospodarczej. 

Również organy skarbowe zajmują takie stanowisko (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1207/13/AK,IBPBI/2/423-1208/13/AK,IBPBI/2/423-1209/13/AK).