Materiały zużywane do wykonywania usług - ujęcie w PKPiR

Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie świadczenia usług kosmetycznych. Przychody i koszty podatkowe będzie ewidencjonowała w PKPiR. Czy zakup materiałów do wykonywania usług kosmetycznych będzie należało ujmować w kosztach podatkowych bezpośrednio, czy dopiero w momencie sprzedaży tych usług? W jaki sposób ewidencjonować zużyte materiały do wykonania usługi? Czy należy co miesiąc sporządzać spis z natury?

Metody prowadzenia PKPiR a koszty

W pytaniu wspomniano, że spółka zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, z której przychody i koszty podatkowe będzie ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR). Należy więc krótko wyjaśnić, że sposób prowadzenia PKPiR może odbywać się według dwóch różnych metod, tj. według metody uproszczonej albo memoriałowej (wybór metody należy do podatnika).

U podatników PIT w przypadku wyboru uproszczonej metody prowadzenia PKPiR, koszty uzyskania przychodów podlegają potrąceniu tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Datą poniesienia kosztu jest z kolei dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF).

Również w przypadku prowadzenia PKPiR metodą memoriałową, zasadniczo koszty podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia. W tej metodzie stosuje się jednak zasadę wyodrębniania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. kosztów pośrednich (tak jak u podatników prowadzących księgi rachunkowe). W przypadku kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy obowiązuje nieco inna zasada ich ujmowania (kwestie te tu jednak pomijamy).

Moment ujęcia w PKPiR wydatków na zakup materiałów

Jak wynika z powyższego, niezależnie od metody prowadzenia podatkowej księgi, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów u podatników prowadzących taką księgę uważa się zasadniczo dzień wystawienia dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu (faktury, rachunku lub innego dowodu). Jednak w odniesieniu do materiałów i towarów handlowych przewidziano szczególne rozwiązania, które zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544). Zgodnie z § 16 ust. 1 tego rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (jeżeli PKPiR prowadzi biuro rachunkowe, zapisy w księdze powinny być dokonywane w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni).

W sytuacji, gdy materiał lub towar handlowy, którego zakup jest dokumentowany fakturami dostawców, został dostarczony do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury, należy sporządzić szczegółowy opis tego materiału/towaru i dokonać zapisu w księdze na jego podstawie. Sporządzony opis należy przechowywać jako dowód zakupu i połączyć z otrzymaną fakturą. Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze jest wpisywana do księgi (ewidencji) w dniu otrzymania faktury.

Jeżeli podatnik otrzymał materiał lub towar handlowy oraz fakturę na ten zakup w tym samym miesiącu, opis materiału/towaru dołącza do otrzymanej faktury, a zapisów w księdze dokonuje na podstawie otrzymanej faktury.

Klasyfikacja i ewidencja materiałów zakupionych do wykonania usługi

W przypadku świadczenia usług, za koszt ich wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z wykonywaniem usług, z wyłączeniem kosztów sprzedaży usług (por. § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie PKPiR). Kosztami związanymi bezpośrednio i pośrednio ze świadczeniem usług są m.in. materiały niezbędne do ich wykonania.

Na podstawie § 3 pkt 1 lit. b-c ww. rozporządzenia, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu, natomiast materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości. Z kolei wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.

UWAGA! Zakup materiałów podstawowych i pomocniczych ujmuje się w PKPiR w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu".

W przypadku, gdy usługa nie ma materialnego charakteru (co często występuje przy świadczeniu usług kosmetycznych), mogą wystąpić trudności z właściwym zakwalifikowaniem wydatków poniesionych na jej wykonanie. W tej sytuacji pomocna może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 czerwca 2014 r., nr IPTPB1/415-147/14-4/KSU, w której organ podatkowy wyjaśnił:

"(...) finalny efekt usługi fryzjerskiej lub kosmetycznej jest wyrobem gotowym, zaś materiały zużywane w toku świadczonych usług, które stają się główną substancją (budulcem, elementem) gotowego wyrobu (jak np. farby), bądź bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (jak np. szampony, maseczki, odżywki), zaliczane są odpowiednio do materiałów podstawowych i pomocniczych. Identycznie należy traktować te materiały, które zostały otwarte (napoczęte) w trakcie świadczenia usług.

(...) materiały zużywane w toku świadczonych usług należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - "Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu". (...)"

Spis z natury

Materiały, ujęte w kolumnie 10, które nie zostały zużyte do wykonania usługi, podlegają ujęciu w spisie z natury. Wynika to z § 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR. Na podstawie tego przepisu, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury można też sporządzać za okresy miesięczne. Wynika to z § 24 ust. 3 ww. rozporządzenia, który stanowi, że spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne. Decyzja w tym zakresie należy do podatnika.

W przypadku dobrowolnego sporządzenia spisu z natury w trakcie roku podatkowego, na koniec miesiąca, stosuje się analogiczne zasady, jak przy sporządzaniu spisu na koniec roku. Spisaniu podlegają składniki majątku wymienione w § 24 ust. 1 rozporządzenia, które podlegają wycenie według zasad określonych w § 26 tego rozporządzenia.

Należy dodać, że sporządzony spis z natury na koniec miesiąca należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu będącego podstawą obliczenia zaliczki na PIT, o czym stanowi art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem dochodem z działalności gospodarczej u prowadzących PKPiR jest różnica pomiędzy przychodem z tej działalności a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Podsumowując

Odnosząc się do pytania Czytelnika, należy stwierdzić, że wydatki na materiały zużywane do wykonywania usług kosmetycznych zasadniczo będą podlegały ujmowaniu w kosztach podatkowych w dniu ich poniesienia, tj. w dniu wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W przypadku, gdy materiały zostaną dostarczone do Czytelnika przed otrzymaniem faktury, będzie on zobowiązany do sporządzenia szczegółowego opisu tych materiałów i dokonania na jego podstawie odpowiedniego zapisu w księdze.

Wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów dostępny jest w serwisie  www.druki.gofin.pl w dziale Podatki dochodowe

Zakup materiałów należy wpisywać w PKPiR w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu". Przepisy rozporządzenia w sprawie PKPiR nie zobowiązują natomiast do ewidencjonowania zużytych materiałów.

Materiały niezużyte do wykonania usługi będą jednak podlegały wykazaniu w spisie z natury. Nie ma obowiązku sporządzania spisu z natury co miesiąc, jednak istnieje taka możliwość. Przy czym, przy wykonywaniu usług kosmetycznych, sporządzanie spisu za okresy miesięczne może okazać się uciążliwe. Przy tego rodzaju usługach materiały zużywane do ich wykonywania mogą być trudno mierzalne (mogą wystąpić sytuacje, gdy dany produkt nie będzie zużyty do końca lub będzie dopiero rozpoczęty).