Ustalenie podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy u prowadzących podatkową księgę

Prowadzę działalność gospodarczą, którą rozliczam na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na dzień 1 stycznia sporządziłem spis z natury. Czy ustalając zaliczkę za styczeń i kolejne miesiące roku podatkowego, do kosztów uzyskania przychodów należy doliczać wartość tego spisu, czy pomijać ją aż do momentu ustalenia dochodu rocznego?

Wartości spisu z natury sporządzonego na 1 stycznia roku podatkowego nie dodaje się do kosztów ewidencjonowanych w podatkowej księdze. Przy ustalaniu zaliczek na podatek spis z natury ma znaczenie, o ile podatnik sporządzi go w trakcie roku.

Spis z natury - znaczenie

Zgodnie z ogólną definicją dochodu, sformułowaną w art. 9 ust. 2 updof, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Podatnicy, którzy na potrzeby działalności gospodarczej prowadzą podatkową księgę przychodów i kosztów, ustalają dochód na podstawie zapisów dokonanych w niej w roku podatkowym. Co istotne, ustalony dochód muszą oni korygować o różnice pomiędzy remanentem początkowym a końcowym. Taki wymóg wprowadza art. 24 ust. 2 updof.

Ustalenie różnic remanentowych ma na celu wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego w szczególności kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów ujętych w podatkowej księdze za dany rok, których nie dotyczą osiągnięte w tym roku podatkowym przychody. Z drugiej strony natomiast, różnice remanentowe pozwalają rozliczyć po stronie kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego koszty zakupu tych towarów handlowych i materiałów poniesionych w latach poprzednich, które w danym roku podatkowym przyniosły przychody.

Wskazane przesłanki uzasadniają obowiązek sporządzania spisu z natury m.in. na dzień 1 stycznia. Należy jednak podkreślić, że choć przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037) obliguje do wpisania takiego spisu z natury do podatkowej księgi, nie oznacza to, że o jego wartość można zwiększać koszty uzyskania przychodów ponoszone i ujmowane w podatkowej księdze w trakcie roku podatkowego.

Ustalanie zaliczek a spis z natury

Wymóg wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy nakłada na podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 updof. Przy czym, w myśl art. 44 ust. 2 updof, u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki jest - co do zasady - różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jednak w dalszej regulacji tego przepisu przewidziano odstępstwo od tej zasady.

I tak, dochód ustala się w sposób określony w art. 24 ust. 2 updof, w sytuacji gdy:

• podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub
   
• naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu.

Literalne brzmienie analizowanego przepisu art. 44 ust. 2 updof wskazuje, że sporządzenie spisu z natury na dzień 1 stycznia nie stanowi przesłanki obligującej podatnika do ustalania podstawy obliczenia zaliczek na podatek dochodowy z uwzględnieniem tzw. różnic remanentowych.

Należy zatem stwierdzić, że do czasu zaistnienia jednej z wymienionych przesłanek za podstawę odliczenia zaliczki na podatek dochodowy w trakcie 2016 r. podatnik powinien przyjmować dochód ustalony w kwocie nadwyżki:

• sumy przychodów osiągniętych od początku roku podatkowego do końca rozliczanego miesiąca, zaksięgowanych w podatkowej księdze w kolumnie 9, nad
   
• sumą kosztów uzyskania przychodów poniesionych od początku roku podatkowego do końca rozliczanego miesiąca, wykazanych w podatkowej księdze w kolumnach 10, 11 i 14.

Gdyby natomiast podatnik na koniec któregoś miesiąca w 2016 r. sporządził remanent, z własnej inicjatywy lub na zarządzenie naczelnika urzędu skarbowego, wówczas podstawę obliczenia zaliczki stanowić będzie u niego dochód ustalony z uwzględnieniem różnic remanentowych. W takim przypadku, wynik remanentu trzeba będzie uwzględniać również przy ustalaniu dochodu za następne miesiące roku podatkowego. Nie oznacza to jednak konieczności sporządzania spisów z natury na koniec tych miesięcy.