Zawarcie umowy najmu składnika majątku ruchomego w wyniku rozstrzygnięcia przetargu publicznego

W wyniku rozstrzygnięcia przetargu publicznego państwowa jednostka budżetowa zawarła w listopadzie 2017 r. umowę najmu składnika majątku ruchomego na 3 lata. Każdy z oferentów wniósł wadium. Wadium wniesione przez oferenta, który wygrał przetarg, podlega zaliczeniu na poczet czynszu. Zawarta umowa przewiduje ponadto wniesienie kaucji. Jak rozliczyć te zdarzenia w księgach rachunkowych 2017 r.?

Sposób gospodarowania przez państwowe jednostki budżetowe rzeczowymi składnikami majątku ruchomego, a także zasady ich sprzedaży, dzierżawy, najmu, przekazywania, darowizny i likwidacji, określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 kwietnia 2017 r. w sprawie szczegółowego sposobu gospodarowania niektórymi składnikami majątku Skarbu Państwa (Dz. U. poz. 729). W myśl § 37 ww. rozporządzenia, do oddania w najem zbędnych lub zużytych składników rzeczowego majątku ruchomego stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży tych składników. Oznacza to, że przy wyborze najemcy stosuje się przetarg publiczny, publiczne zaproszenie do rokowań lub aukcję. Rozstrzygnięcie każdego z powyższych trybów kończy się zawarciem umowy najmu, przyznającej najemcy prawo do używania cudzej rzeczy.

Z pytania wynika, iż do wyboru najemcy zastosowano przetarg publiczny. Stosownie zaś do § 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowego sposobu gospodarowania niektórymi składnikami majątku Skarbu Państwa, warunkiem przystąpienia do przetargu jest wniesienie wadium. Wadium wnosi się wyłącznie w gotówce. Wadium złożone przez oferentów, których oferty nie zostały wybrane lub zostały odrzucone, zwraca się w terminie 7 dni, odpowiednio od dnia dokonania wyboru lub odrzucenia oferty. Wadium złożone przez oferenta, którego ofertę wybrano, zalicza się na poczet ceny (czynszu). Wadium nie podlega zwrotowi, w przypadku gdy oferent, który wygrał przetarg, uchyli się od zawarcia umowy najmu.

Kaucja to kwota środków pieniężnych, której celem jest zabezpieczenie interesów jednej ze stron umowy. W przypadku umowy najmu kaucja jest gwarancją dotrzymania zobowiązania z tytułu zawarcia umowy najmu i stanowi odszkodowanie w razie jego niedopełnienia. Kaucja zabezpiecza interesy wynajmującego, który w przypadku, gdy najemca nie zwróci przedmiotu najmu lub go uszkodzi, zachowuje kaucję dla siebie na pokrycie wynikłych kosztów. Umowa najmu powinna określać wysokość pobranej kaucji, jej zwrotny charakter, sposób i moment rozliczania kaucji w konkretnych sytuacjach lub też jej zwrot w przypadku niewykorzystania. W zależności od postanowień umowy kaucja może zostać przeznaczona na poczet niespłaconych przez najemcę zobowiązań z tytułu najmu lub rozliczenie ewentualnych odszkodowań. W sytuacji niewystąpienia powyższych przesłanek powinna ona podlegać zwrotowi po wygaśnięciu umowy.

Na mocy przepisów obowiązującego do końca 2017 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 760), dalej zwanego rozporządzeniem z dnia 5 lipca 2010 r., operacje gospodarcze dotyczące środków pieniężnych stanowiących sumy depozytowe podlegają ewidencji na koncie 139 "Inne rachunki bankowe". Wpływy sum depozytowych ujmuje się na stronie Wn konta 139, a wypłaty środków pieniężnych (sum depozytowych) - na stronie Ma. Przy czym na koncie tym dokonuje się księgowań wyłącznie na podstawie dokumentów bankowych, w związku z czym musi zachodzić pełna zgodność zapisów konta 139 pomiędzy księgowością jednostki a księgowością banku.

Natomiast do ewidencji rozrachunków z tytułu sum depozytowych (wadium, kaucji) służy konto 240 "Pozostałe rozrachunki". Wpływy z tytułu wniesionego wadium bądź kaucji ujmuje się po stronie Ma tego konta, natomiast ich zwroty lub utratę - po stronie Wn.

Co istotne, wadium i kaucja stanowić będą dla jednostki przychód tylko wówczas, gdy zostaną zatrzymane. Przychód ten podlegać będzie - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości - zarachowaniu na dobro pozostałych przychodów operacyjnych.

Jako pozostałe przychody operacyjne wskazane jest także księgować uzyskiwane przez pytającą jednostkę dochody z tytułu najmu.

Przychody z tytułu najmu nie zostały wymienione w żadnym z opisów kont zespołu 7 zamieszczonych w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia. Dochody te zaleca się ujmować na koncie 700 "Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia" (przeznaczonym do ewidencji przychodów ze sprzedaży produktów, tzn. wyrobów gotowych i półfabrykatów oraz robót i usług) lub na koncie 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych" - tylko wówczas gdy stanowią one przychody należące do statutowej (podstawowej) działalności jednostki. W przeciwnych przypadkach wskazane jest ewidencjonować je na koncie 760 "Pozostałe przychody operacyjne". Zgodnie bowiem z zasadami funkcjonowania konta 760, służy ono do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, w tym wszelkich innych przychodów niż podlegające ewidencji na kontach: 700, 720, 730, 750. Co istotne, kontem przeciwstawnym w przypadku należności przypisanych z tytułu takich dochodów będzie zazwyczaj konto 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych".

Przykład

I. Założenia:

1. W wyniku rozstrzygnięcia przetargu publicznego państwowa jednostka budżetowa zawarła w listopadzie 2017 r. umowę najmu składnika majątku ruchomego na 3 lata.
    
2. Każdy z dwóch oferentów biorących udział w przetargu wniósł wadium w wysokości: 1.600 zł.
    
3. Wadium wniesione przez oferenta, który wygrał przetarg, podlega zaliczeniu na poczet pierwszego czynszu. Zgodnie z zawartą umową, miesięczny czynsz najmu wynosi: 2.460 zł (w tym VAT: 460 zł). Umowa przewiduje ponadto wniesienie kaucji przez najemcę w wysokości dwumiesięcznego czynszu.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jeśli jednostka jako wynajmujący zatrzyma kaucję tytułem odszkodowania, to wartość tej kaucji (zaewidencjonowaną na koncie 240) zaliczy na dobro pozostałych przychodów operacyjnych, zapisem:

Z kolei zarachowanie kaucji na poczet opłat czynszowych można ująć zapisem:

Równolegle do zarachowania wpłaconej kaucji na poczet opłat z tytułu najmu oraz jako odszkodowania wskazane jest przekazać zatrzymaną kwotę z rachunku depozytowego na rachunek bieżący jednostki (rachunek dochodów budżetowych). Ewidencja przekazania tych środków na rachunek dochodów (konto 130) może się odbyć za pośrednictwem konta 141 "Środki pieniężne w drodze".

Natomiast ewentualny zwrot pobranej kaucji po wygaśnięciu umowy księguje się zapisem: