Rozliczenie sprzedaży krajowej, na poczet której otrzymano zaliczkę w walucie obcej

W myśl art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia - o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej - odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Przy księgowaniu kwoty otrzymanej zaliczki na poczet przyszłych dostaw należy uwzględnić unormowania wynikające z ustawy o VAT. Dla celów VAT otrzymanie (przez podatnika VAT) zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów powoduje generalnie powstanie obowiązku podatkowego, ale tylko w części zapłaconej (por. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Jednocześnie podatnik przyjmujący zaliczkę jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie należności przed wydaniem towaru (por. art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Fakturę zaliczkową można również wystawić przed otrzymaniem zaliczki, przy czym nie wcześniej niż 30. dnia przed jej otrzymaniem. Nie wpłynie to jednak na datę powstania obowiązku podatkowego w VAT, który również w tym przypadku wystąpi dopiero z chwilą otrzymania zaliczki.

Przykładowe wzory faktur zaliczkowych dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl

Co istotne, zgodnie z obowiązującą swobodą rozliczeń w walutach obcych między polskimi podmiotami, podatnik polski może wystawić polskiemu kontrahentowi fakturę w walucie obcej. Przy czym z art. 106e ust. 11 ustawy o VAT wynika, że bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze, kwotę podatku wykazuje się w złotych przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania.

Jak wynika zaś z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według średniego kursu danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku zaliczki (przedpłaty) będzie to zazwyczaj średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki (przedpłaty). Do przeliczenia kwot waluty obcej na złote podatnik może także zastosować ostatni kurs wymiany, opublikowany przez Europejski Bank Centralny (EBC) na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przy czym - stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy o VAT - w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury lub odpowiedniego kursu EBC.

Należy pamiętać, że data wystawienia faktury zaliczkowej nie wpływa na termin powstania obowiązku podatkowego. Ten bowiem powstaje w dniu otrzymania zaliczki, a nie wystawienia faktury zaliczkowej - z pewnymi wyjątkami, które nie mają tu zastosowania.

Fakturę zaliczkową można także, naszym zdaniem, wycenić po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki, czyli właściwym dla celów VAT. W takiej sytuacji na koncie rozrachunkowym nie powstaną różnice kursowe. Na dzień uzyskania przychodu należy jednak odpowiednio skorygować tę wycenę.

W przypadku gdy kwota zaliczki nie obejmuje całej należności, jednostka zobowiązana jest wystawić fakturę końcową, na której najpierw wylicza się kwotę VAT w walucie obcej od pozostałej wartości transakcji (niepokrytej zaliczką), a dopiero potem dokonuje przeliczenia tej kwoty według właściwego kursu waluty.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zawarła kontrakt z kontrahentem krajowym na dostawę towarów o łącznej wartości: 8.500 EUR. 29 maja 2018 r. otrzymała zaliczkę w kwocie: 1.500 EUR. W tym samym dniu wystawiła fakturę zaliczkową. Średni kurs NBP z 28 maja 2018 r. wyniósł przykładowo: 4,3031 zł/EUR.
    
2. Towar wydano kontrahentowi 5 czerwca 2018 r. W tym samym dniu jednostka wystawiła fakturę końcową na kwotę: 7.000 EUR. Średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dostawę, tzn. z 4 czerwca 2018 r. wyniósł przykładowo: 4,2931 zł/EUR.
    
3. Końcową należność kontrahent wpłacił 6 czerwca 2018 r. Średni kurs NBP z 5 czerwca 2018 r. wyniósł przykładowo: 4,2804 zł/EUR.

II. Obliczenie VAT należnego:

1. Kwota brutto zaliczki: 1.500 EUR:

a) kwota VAT w walucie obcej: 1.500 EUR × 23/123 = 280,49 EUR,

b) wartość netto zaliczki: 1.500 EUR - 280,49 EUR = 1.219,51 EUR,

c) kwota VAT w złotówkach: 280,49 EUR × 4,3031 zł/EUR = 1.206,98 zł.

2. Kwota brutto pozostała do zapłaty: 7.000 EUR:

a) kwota VAT w walucie obcej: 7.000 EUR × 23/123 = 1.308,94 EUR,

b) wartość netto do zapłaty: 7.000 EUR - 1.308,94 EUR = 5.691,06 EUR,

c) kwota VAT w złotówkach: 1.308,94 EUR × 4,2931 zł/EUR = 5.619,41 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania: