Świadczenia urlopowe - rozliczenie podatkowe, ZUS i ewidencja księgowa

Warunki wypłaty świadczeń urlopowych zawiera ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2191 ze zm.). Z regulacji tam zawartych wynika m.in., że pracodawcy spoza sfery budżetowej, zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, mogą tworzyć ZFŚS lub mogą wypłacać świadczenie urlopowe (na określonych zasadach tacy pracodawcy mogą również całkowicie zrezygnować z tworzenia ZFŚS lub wypłaty świadczenia urlopowego, kwestie te tu jednak pomijamy, gdyż odnosimy się do sytuacji, w której pracodawca wypłaca świadczenie urlopowe).

Wysokość świadczenia urlopowego nie może przekroczyć wysokości odpisu podstawowego na ZFŚS, odpowiedniego do rodzaju zatrudnienia pracownika. Wysokość świadczenia ustala się proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy pracownika (zasada ta nie dotyczy pracowników młodocianych). Tak wynika z art. 3 ust. 4 ustawy o ZFŚS.

Wysokość świadczenia urlopowego w 2018 r. przedstawia poniższa tabela, przy założeniu, że odpowiada ono wysokości odpisu podstawowego na ZFŚS.

Wysokość świadczeń urlopowych w 2018 r. i latach ubiegłych dostępna jest w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

Pracodawca wypłaca świadczenie urlopowe raz w roku każdemu pracownikowi korzystającemu w danym roku kalendarzowym z urlopu wypoczynkowego w wymiarze co najmniej 14 kolejnych dni kalendarzowych. Wypłata świadczenia urlopowego następuje nie później niż w ostatnim dniu poprzedzającym rozpoczęcie urlopu wypoczynkowego (art. 3 ust. 5 i 5a ustawy o ZFŚS).

Dodajmy, że w ustawie o ZFŚS nie zawarto żadnych regulacji, które nakazywałyby uwzględniać kryterium socjalne przy wypłacie świadczenia urlopowego. A zatem świadczenia urlopowe wypłacane są pracownikom bez względu na ich sytuację życiową, rodzinną czy materialną, w równej wysokości. Wypłata tych świadczeń następuje ze środków obrotowych pracodawcy.

Pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenie urlopowe, uzyskuje z tego tytułu przychód ze stosunku pracy. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W ustawie o PDOF brak jest bowiem regulacji, które pozwoliłyby zwolnić taki przychód z PIT. Nie ma tu zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PDOF. Mocą tego przepisu, wolna od podatku dochodowego jest bowiem wartość niektórych otrzymanych przez pracownika świadczeń (łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1.000 zł) sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych. Zwolnienie to nie dotyczy świadczeń urlopowych, których wypłatę wprawdzie reguluje ustawa o ZFŚS, jednakże świadczenia te są finansowane ze środków obrotowych pracodawcy, a nie ze środków ZFŚS (czy związków zawodowych).

Otrzymane przez pracownika świadczenie urlopowe stanowi przychód ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu PIT.

Termin wypłaty świadczenia urlopowego w praktyce zazwyczaj różni się od terminu wypłaty wynagrodzenia za pracę.

Należy mieć na uwadze, że zaliczkę na podatek dochodowy za dany miesiąc ustala się od każdej dokonanej wypłaty w sposób narastający. Oznacza to, że przy rozliczaniu każdej kolejnej wypłaty łączy się ją z wypłatami wcześniejszymi. Rozliczenie ostatniej wypłaty uwzględni wówczas wcześniejsze rozliczenia i pozwoli wykazać ostateczną kwotę zaliczki na podatek dochodowy, którą należy przekazać na rachunek urzędu skarbowego.

W przypadku, gdy wypłata świadczenia urlopowego jest pierwszą wypłatą dokonaną na rzecz pracownika w danym miesiącu, to pobierając zaliczkę na podatek dochodowy od tego świadczenia, pracodawca stosuje pracownicze koszty uzyskania przychodów, a także kwotę wolną od podatku. Oczywiście należy to uwzględnić przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy od kolejnych wypłat w danym miesiącu na rzecz danego pracownika.

Zasadniczo podstawę wymiaru składek ZUS stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, przy czym w niektórych przypadkach ustawodawca wyłączył taki przychód z podstawy wymiaru składek.

Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 21 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1949), nie stanowią podstawy wymiaru składek ZUS świadczenia urlopowe, wypłacane na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o ZFŚS - do wysokości nieprzekraczającej rocznie kwoty odpisu podstawowego określonej w tej ustawie.

Podobnie wynika z art. 3 ust. 6 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

W świetle powyższego, gdy świadczenie urlopowe zostanie pracownikowi wypłacone zgodnie z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tj. na warunkach i w wysokości tam wskazanych), to wartość tego świadczenia nie będzie stanowiła podstawy wymiaru składek ZUS w całości. Jeśli jednak wypłata świadczenia nastąpi w kwocie wyższej niż określono w ww. ustawie, to nadwyżka będzie podlegała oskładkowaniu.

Zwracamy tu uwagę, że jeśli świadczenie urlopowe wypłaci "duża firma", tj. firma zatrudniająca na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, to świadczenia takiego nie można uznać za świadczenie urlopowe w rozumieniu ustawy o ZFŚS. Takie świadczenie będzie zatem stanowić podstawę wymiaru składek ZUS.

Powyższe zasady dotyczą zarówno składek na ubezpieczenia społeczne, jak i składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów takie koszty, które:

• zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
   
• nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF,
   
• są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione,
   
• zostały właściwie udokumentowane.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o PDOP (i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy o PDOF), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak m.in. świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

W świetle powyższego, gdy pracodawca wypłaci pracownikom świadczenia urlopowe zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, to poniesione na ten cel wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Świadczenia urlopowe wypłacane przez "dużych" pracodawców

Niekiedy świadczenia urlopowe są wypłacane pracownikom przez pracodawców (spoza sfery budżetowej) zatrudniających według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, którzy zrezygnowali z tworzenia ZFŚS. Świadczenie wypłacane pracownikom przez ww. pracodawców nie jest świadczeniem urlopowym, o którym mowa w ustawie o ZFŚS. Czy może być ono kosztem podatkowym pracodawcy? Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, tak. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnych: Ministra Finansów z 24 października 2016 r., nr DD6.8221.45.2016, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPB1-3.4510.60.2016.1.MC czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 sierpnia 2016 r., nr IPPB6/4510-404/16-3/AG. W ostatniej z tych interpretacji organ podatkowy, odnosząc się do możliwości ujęcia w kosztach podatkowych świadczeń urlopowych wypłacanych przez pracodawcę zatrudniającego około 600 pracowników (który zrezygnował z tworzenia ZFŚS), stwierdził:

"(...) pracodawca, który zatrudnia w dniu 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników (obecnie: co najmniej 50 pracowników - przyp. red.) w przeliczeniu na pełne etaty, ma jedynie prawo wyboru pomiędzy tworzeniem lub rezygnacją z tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Powołana (...) ustawa nie przewiduje możliwości zamiany - przez takiego pracodawcę - tworzenia funduszu na wypłatę świadczeń urlopowych. Taką możliwość mają jedynie pracodawcy zatrudniający mniej niż 20 pracowników (obecnie: mniej niż 50 pracowników - przyp. red.), co wynika wprost z (...) art. 3 ust. 3 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

(...) świadczenia dokonywane na rzecz pracowników przez pracodawców (...), którzy zrezygnowali z utworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, nie są uznawane za świadczenia urlopowe w rozumieniu art. 3 ust. 4-6 ww. ustawy. Zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wypłacane przez Wnioskodawcę świadczenia, mimo nazwania ich "świadczeniami urlopowymi", nie mogą być utożsamiane ze świadczeniem urlopowym, o którym mowa w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (zbieżne jest tylko nazewnictwo).

W konsekwencji (...), w przypadku, gdy w Spółce nie został utworzony zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, wypłacane świadczenia urlopowe mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. (...)"

Podobnie wynika z pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 2015 r., nr DD6.054.3.2015.SOH, stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską nr 32617.

Wspomnijmy, że wypłata pracownikom świadczeń urlopowych pozostaje poza zakresem ustawy o VAT. Wypłata ta nie wiąże się bowiem z dokonaniem dostawy czy świadczeniem usług.

Świadczenia urlopowe, które pracodawca wypłaca swoim pracownikom, stanowią dla niego koszty działalności operacyjnej.

Wypłata świadczeń urlopowych może być zaewidencjonowana w księgach rachunkowych pracodawcy w następujący sposób:

Gdyby świadczenia urlopowe podlegały oskładkowaniu, to składki ZUS byłyby ujęte w księgach rachunkowych pracodawcy na tych samych zasadach, jak w przypadku składek od innych przychodów pracowników ze stosunku pracy.

Dekretacja:

Księgowania: