Obowiązek podatkowy w VAT od zaliczki za media

Obowiązek podatkowy w przypadku pobieranych opłat za media powstaje w sposób szczególny, bowiem powstaje on z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, powstanie nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności. W praktyce pojawia się wątpliwość, czy obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji, gdy określono termin do zapłaty zaliczki na poczet przyszłej dostawy mediów.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z podstawową zasadą, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednak w odniesieniu do mediów obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny. Jak bowiem wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku dostawy wody, prądu, gazu itp., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, pod warunkiem, że faktura została wystawiona terminowo, czyli nie później niż z upływem terminu płatności. Jeżeli jednak podatnik nie sporządzi faktury lub zrobi to z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności.

Podatek VAT od zaliczki

W art. 19a ust. 8 ustawy o VAT określono, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Te regulacje nie dotyczą jednak wpłat na poczet czynności wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli m.in. dostawy mediów czy usług najmu (patrz ramka). Oznacza to, że otrzymanie zaliczki na poczet sprzedaży mediów w żaden sposób nie wpływa na rozliczenie VAT. Po stronie sprzedawcy nie powstanie obowiązek odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu ani obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej. W art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazano bowiem, że podatnik nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania, przed dokonaniem czynności, całości lub części zapłaty dotyczącej tych czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Dla Prenumeratorów GOFIN
	Zbiór interpretacji podatkowych dostępny w serwisie www.interpretacje.gofin.pl

Wątpliwości, gdy wskazano termin wpłaty zaliczki

Z przepisów o VAT wynika, że otrzymanie zaliczki na poczet dostawy mediów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Generalnie organy podatkowe również przyjmują, że otrzymanie zaliczki na poczet dostawy mediów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT, a także obowiązku wystawienia faktury. Tak uznał przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.280.2022.1.ABU. Sprawa, którą zajmował się organ interpretacyjny, dotyczyła wspólnoty mieszkaniowej (czynnego podatnika VAT), która wskazała, że właściciele lokali nabywają za jej pośrednictwem media, tj. wspólnota nabywa media od ich dostawców (przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego i przedsiębiorstwa ciepłowniczego). W ciągu okresu rozliczeniowego właściciele lokali uiszczają na rzecz wspólnoty zaliczki na poczet mediów dostarczanych do ich lokali. Wysokość zaliczek jest określana przez wspólnotę mieszkaniową w oparciu o prognozę zużycia mediów w odniesieniu do każdego z lokali. Następnie, po zakończeniu okresu rozliczeniowego, dokonuje się odczytów liczników zużycia mediów i rozliczenia ich faktycznego zużycia w odniesieniu do każdego z lokali zgodnie z obowiązującym we wspólnocie mieszkaniowej regulaminem rozliczenia dostaw mediów. Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymanie przez wspólnotę mieszkaniową zaliczki na poczet mediów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji czynność ta (otrzymanie zaliczki na media) nie skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury.

Jednak, jak wskazano wcześniej, wątpliwości powstają w przypadku opodatkowania podatkiem VAT zaliczek na poczet mediów, w sytuacji gdy strony ustaliły terminy wpłaty tych zaliczek.

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 528/16, wskazał, że z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT ani z innych przepisów o VAT nie wynika, że w związku z określeniem w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki (w taki sposób, jak zostało to określone w umowie) obowiązek podatkowy w VAT powstanie z tytułu jej wpłaty. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) w związku z ust. 8 i art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, uznając, że określenie w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki i dokonanie jej zapłaty spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT, a także obowiązek wystawienia faktury. Wyrok ten został utrzymany przez NSA wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1842/16. NSA uznał, że związanie momentu powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem zaliczki, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, co wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, nie dotyczy zaliczki na poczet należności z tytułu umowy najmu. Wynika to wprost z końcowej części przepisu: "z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4". Ust. 5 pkt 4 do art. 19a dotyczy m.in., świadczenia usług najmu. Zacytowany tu zwrot "z zastrzeżeniem" oznacza, że poprzedzająca go część przepisu nie ma zastosowania do zaliczki na poczet świadczenia z tytułu najmu. Wobec tego otrzymanie zaliczki na poczet należności z tytułu usługi najmu nie rodzi obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu otrzymanie tej zaliczki nie powoduje obowiązku wystawienia faktury. Ponadto Sąd podkreślił, że to, iż strony umowy określiły termin uiszczenia zaliczki, nadal nie pozwala na stosowanie w tej sprawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ fakt ten nie zmienia charakteru zapłaty, nadal jest to zaliczka i nadal mamy do czynienia z otrzymaniem zapłaty przed wykonaniem usługi. Rozumowanie organu, zgodnie z którym określenie terminu uiszczenia zaliczki powoduje konieczność zastosowania art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, prowadzi do zniwelowania różnic między tymi przepisami i wzajemnego przenikania się ich zakresów przedmiotowych. Ponadto art. 19a ust. 8 tej ustawy byłby przepisem martwym, gdyż naturalną rzeczą jest, że przyjmując konieczność zapłaty zaliczki, strony umowy określają termin jej zapłaty.

Pomimo tych orzeczeń organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko w tym zakresie. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.43.2022.2.WP, Dyrektor KIS uznał, że jeżeli strony ustaliły termin płatności zaliczek (z tytułu usługi dzierżawy), to podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę z upływem terminu wskazanego w umowie, chociażby zaliczka nie została otrzymana.

Powyższe orzeczenia oraz interpretacje dotyczyły wprawdzie usług najmu/dzierżawy, ale obowiązek podatkowy z tytułu usług najmu powstaje w tym samym terminie, co w przypadku dostawy mediów.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)