VAT przy dostawach świadczonych w sposób ciągły

Przy dostawie towarów generalnie obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania tej dostawy. Przy czym przepisy o VAT wskazują także zasady ustalania obowiązku podatkowego w przypadku dostaw o charakterze ciągłym. Jednak jak wynika z interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, temat rozliczania VAT od sprzedaży o charakterze ciągłym budzi spory interpretacyjne.

Co wynika z przepisów?

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem takiej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, np. wydanie towarów na podstawie umowy najmu (art. 19a ust. 4 ustawy o VAT).

Powołany art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy o VAT nie definiują pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym. NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, wyjaśnił, że sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

Stanowisko organów podatkowych

Zdaniem Dyrektora KIS wyrażonego przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2018 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.561.2018.2.DCZ, za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Jego zdaniem pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Zdaniem organu w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres. Pod pojęciem sprzedaży ciągłej należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które, co do zasady, mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Zapewnienie, że ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Takie dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta nie oznacza, że można mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy oraz o czynności, które są stale w fazie wykonywania.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor KIS w interpretacjach z dnia 6 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.609.2017.3.PR, oraz dnia 31 października 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.591.2018.2.JK.

Orzeczenia sądów administracyjnych

Inne stanowisko natomiast prezentują sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16, uznał, że dokonanie poszczególnych dostaw (świadczeń częściowych) w sposób powtarzalny można uznać za dokonanie dostawy w sposób ciągły. Zdaniem NSA kwestia ta musi być oceniana każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi), które wynikają z takiego stosunku. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy kilka odrębnych dostaw. NSA, dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, odwołał się do art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT. W związku z tym uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.

NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15, wyjaśnił także, że za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu. Jednocześnie, poprzez ścisłe odniesienie się w nim do "dostaw towarów wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy" prawodawca ten zlikwidował występujące niejasności co do sposobu definiowania pojęcia takich dostaw. Obecnie nie ma wątpliwości, że obejmują one powtarzające się dostawy odrębne. Zdaniem Sądu, gdyby przyjąć za organem podatkowym, że za dostawę ciągłą można uznać tylko dostawę "nieustającą", okazałoby się, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w tym zakresie jest przepisem martwym.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)