Bony towarowe a rozliczenie podatku VAT

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami ustawy o VAT odpłatne wydanie bonu, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu VAT. Bony traktowane są bowiem jak znaki legitymacyjne, które uprawniają do nabycia towaru lub skorzystania z usługi. W momencie odpłatnego wydania bonu nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Już od 1 stycznia 2019 r. zaczną obowiązywać przepisy ustawy o zmianie ustawy o VAT, które wprowadzają zmiany w zakresie opodatkowania bonów na towary lub usługi. Państwa członkowskie są bowiem zobowiązane przyjąć i opublikować, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2018 r., przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania dyrektywy 2016/1065.

Implementacja dyrektywy 2016/1065

Jak wskazało MF w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o VAT, na mocy obowiązujących przepisów unijnych nie ma wątpliwości co do tego, że świadczenie stanowiące podstawę do wydania bonu, a zatem dostawa towarów lub świadczenie usług, stanowi świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak nie jest jasne, czym dokładnie jest bon w przypadku, gdy VAT pobierany jest przy transakcjach realizowanych z wykorzystaniem bonu oraz od jakiej kwoty powinien być naliczony VAT. Jak zaznaczono, potrzeba wyjaśnienia tych kwestii jest jeszcze bardziej wyraźna, gdy bony stosowane są w obrocie międzynarodowym. Przy braku konkretnych przepisów dotyczących bonów w dyrektywie 2006/112/WE, w przypadku transgranicznego korzystania z bonów dochodzi czasem do podwójnego opodatkowania lub niezamierzonego braku opodatkowania. Zwiększa to zagrożenie uchylania się podatników od podatku i prowadzi do zakłóceń konkurencji.

Treść dyrektywy w sprawie VAT dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl

Celem dyrektywy 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów dotyczących VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Wprowadzane dyrektywą 2016/1065 regulacje dotyczące bonów mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Definicja bonu

Dyrektywa 2016/1065 wprowadza definicję bonów na towary lub usługi i rozróżnia ich rodzaje oraz reguluje zasady opodatkowania transakcji z użyciem bonów, jak również określa podstawę opodatkowania dla bonów różnego przeznaczenia.

Obowiązujące przepisy o VAT nie zawierają definicji bonów na towary i usługi, bonów jednego przeznaczenia (SPV) oraz bonów różnego przeznaczenia (MPV). Nie regulują także zasad opodatkowania w zależności od tego, czy mamy do czynienia z bonami SPV, czy MPV, jak również nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących określania podstawy opodatkowania dla bonów MPV.

W związku z tym do słowniczka pojęć zawartego w art. 2 ustawy o VAT proponuje się dodanie pkt 38-42, w których zawarte będą definicje: bonu, bonu jednego przeznaczenia, bonu różnego przeznaczenia, emisji bonu oraz transferu bonu.

Rodzaje bonów

Z uwagi na to, że opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu, rozróżniono poszczególne rodzaje bonów.

Za bon jednego przeznaczenia będzie uznawany bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Jak wyjaśniło MF w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT, zgodnie z tą definicją bonem jednego przeznaczenia będzie również bon, w przypadku którego znana będzie kwota podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Regulacja ta ma na celu wskazanie, że bon taki, mimo że nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, może podlegać opodatkowaniu w innym kraju UE lub w kraju trzecim.

Nowelizacja ustawy wprowadza także definicję bonu różnego przeznaczenia, za który będzie uznany bon inny niż bon jednego przeznaczenia. W przypadku braku spełnienia choćby jednego z warunków charakteryzujących bon SPV, taki bon na towary lub usługi będzie uznany za bon MPV, którego przekazanie nie będzie rodziło skutków dla VAT. Opodatkowana VAT-em będzie dopiero dostawa towarów lub świadczenie usług w zamian za ten bon. Przykładem takiego bonu może być bon wyemitowany przez międzynarodową sieć hoteli uprawniający do skorzystania z zakwaterowania w pokoju w hotelach znajdujących się w kilku państwach UE, w których sieć prowadzi działalność.

W słowniczku pojęć zawartym w art. 2 ustawy o VAT planuje się także dodanie definicji transferu bonu, przez który rozumieć się będzie emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Opodatkowanie VAT bonów SPV i bonów MPV

Zasady opodatkowania podatkiem VAT bonów jednego przeznaczenia będą określone w nowo dodanym art. 8a do ustawy o VAT. Zgodnie z projektowanym art. 8a ust. 1 ustawy o VAT transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy (zasada ta będzie stosowana do emisji bonu oraz każdego przekazania tego bonu po jego emisji, z wyłączeniem przekazania bonu do realizacji).

Oznacza to, że emitent bonu jednego przeznaczenia będzie miał obowiązek odprowadzenia podatku VAT od pierwszego wprowadzenia bonu do obrotu, tak jakby towary objęte bonem zostały dostarczone lub usługi objęte bonem zostały wykonane.

To samo będzie dotyczyło dystrybutorów, którzy w imieniu własnym i na rachunek własny sprzedają (odsprzedają) bony jednego przeznaczenia. Transfer bonu SPV będzie, co do zasady, związany ze sprzedażą bonu. W przypadku nieodpłatnego transferu bonu SPV (transfer bonu SPV dokonany przez podatnika działającego w imieniu własnym uznaje się za dostawę towarów/świadczenie usług, których ten bon dotyczy) mamy do czynienia z nieodpłatną dostawą towarów/nieodpłatnym świadczeniem usług oraz skutkami w zakresie podatku VAT, tak jak przy czynnościach nieodpłatnych. Podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży bonów jednego przeznaczenia zarówno przez emitenta, jak i przez dystrybutora działającego w imieniu własnym określana będzie z zastosowaniem ogólnych zasad zawartych w artykule 29a ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z dodanym art. 8a ust. 2 ustawy o VAT nie będzie się uznawało za niezależną transakcję (w części, w której wynagrodzenie stanowił bon) faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia.

MF wyjaśniło, że faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne wyświadczenie usługi przy skorzystaniu z bonu jednego przeznaczenia, nie będzie uważane za czynność autonomiczną. Wynikać to będzie z faktu, że przy zakupie tego bonu konsument zapłaci już za dostawę towarów lub usług z uwzględnieniem podatku VAT. A zatem przy faktycznym skorzystaniu z bonu konsument nie będzie musiał płacić podatku VAT ponownie. Dotyczyć to będzie oczywiście braku opodatkowania w zakresie, w jakim wynagrodzenie za dostawy towarów/świadczenie usług zostanie pokryte bonami.

Jak zauważyło MF, możliwa jest sytuacja, gdy wynagrodzenie za dostawy towarów/świadczenie usług będzie wyższe niż wartość bonu i pozostałą kwotę konsument zapłaci w formie pieniężnej lub innej na rzecz faktycznego sprzedawcy. W takiej sytuacji kwota nadwyżki, która nie została pokryta bonem, będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że sprzedawca będzie obowiązany w tej części rozpoznać obowiązek podatkowy i rozliczyć podatek należny z tego tytułu.

Zgodnie jednak z dodanym do ustawy o VAT art. 8a ust. 3, jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokona podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznawać się będzie, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez tego podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

Natomiast w nowym art. 8a ust. 4 ustawy o VAT uregulowano sytuację, w której faktyczny dostawca towarów lub usługodawca nie wyemitował bonu jednego przeznaczenia. W przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który - działając we własnym imieniu - wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował bon. Wobec braku odmiennego uregulowania tej kwestii w projekcie ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez dostawcę towarów lub usługodawcę na rzecz podatnika, który działając w imieniu własnym wyemitował bon SPV, będzie powstawał na ogólnych zasadach określonych w art. 19a ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT bonów różnego przeznaczenia określono w dodanym do ustawy o VAT art. 8b. W przypadku bonów różnego przeznaczenia konieczne jest doprecyzowanie, że VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie powinien podlegać VAT. W projektowanym art. 8b ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu VAT. Nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem VAT wcześniejszy transfer tego bonu.

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonywać będzie podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usługi), opodatkowaniu podatkiem VAT będą podlegały usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które będzie można wskazać (zidentyfikować), takie jak usługi dystrybucji lub promocji dotyczące tego bonu. Usługi te będą opodatkowane na ogólnych zasadach.

Jak wynika z projektowanych przepisów, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne wyświadczenie usług w zamian za bon różnego przeznaczenia będzie podlegało VAT. Każde wcześniejsze przekazanie bonu różnego przeznaczenia - na przykład konsumentowi lub dystrybutorowi - nie będzie podlegało VAT. Pod tym względem przeniesienie bonów różnego przeznaczenia różnić się będzie od bonów jednego przeznaczenia. W przypadku bonów jednego przeznaczenia przekazanie bonów będzie (za każdym razem) opodatkowane, a faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne wyświadczenie usługi dla konsumenta nie będzie podlegało opodatkowaniu.

MF wyjaśniło, że art. 8b ust. 1 ustawy o VAT dotyczyć będzie sytuacji, w których własność bonu przechodzi na przykład z emitenta na dystrybutora działającego w imieniu i na rachunek własny lub bezpośrednio na konsumenta. Nie będzie on dotyczył sytuacji, w której dystrybutor dystrybuuje bony różnego przeznaczenia w imieniu i na rzecz emitenta. W takiej sytuacji dystrybutor będzie realizować opodatkowaną VAT usługę dystrybucji na rzecz emitenta. Własność bonu różnego przeznaczenia przechodzić będzie w tej sytuacji bezpośrednio z emitenta na konsumenta (lub na dystrybutora działającego w imieniu i na rachunek własny).

W projektowanym art. 8b ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że wszelkie usługi pośrednictwa związane z transferem bonu różnego przeznaczenia oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji podlegają podatkowi VAT. W praktyce będzie trzeba sprawdzać na podstawie ogólnych przepisów w zakresie podatku VAT czy usługi takie są realizowane (z umowy pomiędzy emitentem a dystrybutorem wynikać może, że dystrybutor świadczy usługi dystrybucji dla emitenta).

Obowiązek podatkowy

W dodanym ust. 1a do art. 19a ustawy o VAT określony będzie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczący bonów. Wprowadzona będzie zasada, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, do których dochodzi na skutek transferu bonu jednego przeznaczenia, powstaje z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia. Jednocześnie w ust. 1 art. 19a ustawy o VAT dodano zastrzeżenie dotyczące nowego ust. 1a w art. 19a ustawy o VAT, mające na celu wyłączenie tego przepisu ze stosowania ogólnych zasad powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast w nowym ust. 4a art. 19a ustawy o VAT wskazano, w którym momencie dostawę towarów/świadczenie usług należy uznać dla celów VAT za dokonane. W każdym przypadku nastąpi to z chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.