Świadczenia bez zapłaty w firmowych przychodach

Transakcje przeprowadzane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej zazwyczaj mają odpłatny charakter. Jednak część zdarzeń gospodarczych występujących w codziennym funkcjonowaniu wielu firm nie skutkuje koniecznością regulowania należności w pieniądzu. Brak obowiązku zapłaty nie zawsze jednak oznacza po stronie podmiotu gospodarczego uzyskującego takie świadczenie obowiązek zakwalifikowania go jako firmowego przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Nieodpłatne, czyli jakie?

U osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o pdof). Z kolei do przychodów podatkowych podatników pdop zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, jak również wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop).

Ponieważ pojęcie nieodpłatnych świadczeń na gruncie podatku dochodowego nie zostało zdefiniowane, w praktyce przyjmuje się, że dochodzi do niego w przypadku, gdy po stronie podmiotu otrzymującego dane świadczenie (rzecz lub usługę) nie powstaje obowiązek spełnienia jakichkolwiek świadczeń na rzecz podmiotu dokonującego świadczenia. To oznacza, że nieodpłatne świadczenia są wynikiem zaistnienia zdarzeń gospodarczych i prawnych, w następstwie których dochodzi do uzyskania korzyści kosztem innego podmiotu, lub w efekcie tych wszystkich zdarzeń prawnych i gospodarczych zaistniałych w prowadzeniu działalności, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednak nie zawsze uzyskanie nieodpłatnego świadczenia wymaga uwzględnienia jego wartości w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Przykładowo w ustawie o pdop z kategorii przychodów podatkowych wyłączona została np.:

• wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów (art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o pdop),
• wartość świadczeń wolontariuszy, udzielanych na zasadach określonych w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 12 ust. 4 pkt 16 ustawy o pdop),
• wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw, będących przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przekazanych podmiotowi publicznemu lub innemu podmiotowi, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, przez partnera prywatnego lub spółkę, o której mowa w art. 14 ust. 1 albo ust. 1a ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym (art. 12 ust. 4 pkt 18 ustawy o pdop).

Z kolei u przedsiębiorców będących podatnikami pdof ze zwolnienia przedmiotowego dotyczącego przychodów wygenerowanych z tytułu otrzymania świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń korzysta wartość takich profitów uzyskana od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn (art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o pdof) - przykład 1. Tu jednak ustawodawca ustanowił zastrzeżenie, w oparciu o które zwolnienia tego nie stosuje się w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów kwalifikowanych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czyli m.in. umowy zlecenia (art. 21 ust. 20 ustawy o pdof).

Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o pdof wskazuje co prawda, że dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, generalnie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, jednak również ten przepis zawiera zastrzeżenie. Z jego treści wynika, że dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, nie stanowią przychodów w pdof.

Cudzy sprzęt na firmowych usługach

Wieloletni kontrahenci zazwyczaj współpracują ze sobą w oparciu o umowy długoterminowe. Zdarza się, że przy dobrej współpracy w ramach tych umów strony udostępniają sobie wzajemnie składniki firmowego majątku. Takie sytuacje mają miejsce głównie w przypadku kooperacji firm handlowych z producentami i dystrybutorami. Stroną, która korzysta z cudzego majątku, jest zazwyczaj firma handlowa, której kontrahent udostępnia do używania regały, standy, witryny, lodówki, lady chłodnicze itp. urządzenia. Przedmioty te zazwyczaj realizują zadania marketingowe, dlatego są oznakowane firmowym logo samego kontrahenta lub logo jego produktów i przeznaczone do ekspozycji lub przechowywania określonych towarów bądź wyrobów. Podstawę ich użytkowania w firmie, której zostają przekazane, zazwyczaj stanowi umowa o współpracę zawarta na konkretny okres, po zakończeniu którego zwracane są właścicielowi. Zasadniczo firma, której są własnością, nie pobiera za ich użytkowanie zapłaty. Jednak przy takim modelu współpracy nie mamy do czynienia z nieodpłatnością świadczenia uzyskanego od kontrahenta. W tym bowiem przypadku nie występuje czynność jednostronna. Za nieodpłatne uznaje się bowiem takie świadczenie, którego spełnienie nie powoduje po stronie otrzymującego obowiązkowego wzajemnego świadczenia. Tymczasem umowy o współpracę będą zobowiązywać przedsiębiorcę, w zamian za udostępnienie mu składników majątku kontrahenta, do spełnienia określonych świadczeń. Może to być zakup u kontrahenta określonej ilości produktów, które będą stale i widocznie eksponowane oraz o których kontrahent będzie udzielał klientom fachowych i rzetelnych informacji.

Jednym z przykładów umów o współpracę jest tzw. umowa toolingu zawierana między przedsiębiorcami polegająca na tym, że podmiot zlecający udostępnia wykonawcy w okresie objętym umową składnik własnego majątku, w tym np. maszynę, urządzenie techniczne czy środek transportu. Wykonawca ze swojej strony, w zamian za udostępniony składnik aktywów, zobowiązuje się realizować na rzecz zlecającego określone świadczenia najczęściej polegające na wytwarzaniu za pomocą udostępnionego sprzętu i dostarczaniu wyłącznie jemu ściśle określonych produktów.

Dla Prenumeratorów GOFIN
	Ujednolicone ustawy o pdof i o pdop dostępne w serwisie www.przepisy.gofin.pl

Pożyczka bez odsetek

Gdy pożyczkodawca, u którego podmiot gospodarczy zaciągnął pożyczkę, nie nalicza lub umarza mu odsetki od pożyczki, po stronie pożyczkobiorcy zostaje wygenerowany przychód podatkowy. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków powoduje bowiem, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Taki pogląd prezentuje również fiskus (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 9 marca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.15.2021.1.SK). Według organu przychód ten w przypadku zawarcia umowy nieoprocentowanej pożyczki powstaje w dniu płatności (wymagalności) odsetek, który wyznacza datę otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Towary otrzymane nieodpłatnie

Nieodpłatne otrzymanie towarów przez firmę - zarówno podatnika pdof, jak i pdop - skutkuje koniecznością zaliczenia ich wartości do przychodów z działalności gospodarczej jako przychodów z nieodpłatnych świadczeń (pominięto tu w przypadku podatników pdof kwestię zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o pdof). W efekcie wartość towarów otrzymanych nieodpłatnie od kontrahenta należy zaklasyfikować jako firmowe przychody podlegające opodatkowaniu. Wysokość tego przychodu ustala się według cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2a ustawy o pdof i art. 12 ust. 6 ustawy o pdop) - przykład 2.

Przychód firmowy powstanie również w momencie sprzedaży tych towarów. Jednocześnie z chwilą dokonania ich sprzedaży firma powinna obciążyć firmowe koszty podatkowe wartością otrzymanych nieodpłatnie towarów. Koszt uzyskania przychodów z nieodpłatnie nabytych towarów stanowi kwota przychodu ustalona w związku z ich nieodpłatnym nabyciem.

Świadczenie stażysty

Coraz więcej firm przyjmuje na tzw. bezpłatne staże firmowe studentów kształcących się na kierunkach, które są związane z profilem ich działalności. Firma przyjmująca studenta na nieodpłatny staż nie dostaje jednak od takiej osoby nieodpłatnego świadczenia. Rzeczywiście nie ponosi ona wydatku na wypłatę pensji dla stażysty, ale jednocześnie stażysta dzięki odbytej w firmie praktyce ma możliwość zdobycia fachowej wiedzy i doświadczenia oraz uczy się praktycznego zastosowania wiedzy zdobytej na uczelni. To powoduje, że świadczenia firmy i stażysty są ekwiwalentne.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.)