Rozliczanie faktur korygujących - najnowsze stanowisko organów podatkowych

W praktyce zdarza się, że podatnicy po wystawieniu faktury stwierdzają, że zawyżyli stawkę VAT na sprzedaż towaru (usługi). W takich sytuacjach na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT są uprawnieni do wystawienia faktury korygującej in minus mającej na celu skorygowanie stawki i kwoty podatku VAT. Pojawiają się jednak wątpliwości, w jakim okresie rozliczeniowym podatnicy mogą ujmować taką korektę w JPK_VAT.

Przypomnijmy, iż podatnik (sprzedawca) może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu warunków:

• uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,
• spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,
• posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. dokumentacji, z której wynika, że nabywca wie, iż doszło lub wie, w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia) oraz dokumentacji, z której wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego (tj. że doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego),
• zgodności faktury korygującej z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia i spełnienia ww. warunków.

Powyższe dotyczy faktur wystawionych w związku z udzieleniem rabatu, obniżką cen, zwrotem towaru, zwrotem zaliczki, czy stwierdzeniem, że w fakturze pierwotnej wykazano zawyżoną kwotę VAT.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada ww. dokumentacji, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokumentację tę uzyskał. Tak wynika z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Uwaga

Od 1 stycznia 2022 r. warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, nie stosuje się w przypadku wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Kwestia możliwości korekty podatku należnego z uwagi na zastosowanie w pierwotnych fakturach zawyżonej stawki podatku VAT, dla czynności związanych z wyżywieniem, była rozstrzygana przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.667.2021.2.JM. W analizowanej sprawie czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą w branży gastronomicznej. Przygotowuje dania i posiłki gotowe do spożycia wyłącznie na wynos (nie świadczy usług kateringowych). W ofercie znajdują się m.in. kurczak z rożna, tortilla, sałatka, zapiekanka, kebab. Nie ma karty dań, a dostępne produkty z podaną ceną brutto znajdują się na plakacie widocznym przy punkcie sprzedaży. Dostawa zamówionych przez klienta dań odbywa się z tzw. okienka. Wszystkie potrawy sprzedawane są w opakowaniach na wynos. Podatnik nie posiada obsługi kelnerskiej, ani stolików wewnątrz lokalu. Klientami zazwyczaj są osoby fizyczne, w związku z czym podatnik rejestruje sprzedaż w kasie fiskalnej. Zdarza się również, że odbiorcami są przedsiębiorcy i wówczas transakcje potwierdzane są fakturami.

W przedstawionym stanie faktycznym podatnik w okresie przed wydaniem interpretacji ogólnej MF z dnia 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156, w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne stosował stawkę w wysokości 5%. Następnie z ostrożności zmienił stawkę VAT z 5% na 8%. Opierając się na orzecznictwie sądowym (wyroki z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt. I FSK 1290/18, I FSK 1678/18, I FSK 1461/18, I FSK 1749/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18) i wiążących informacjach stawkowych (z dnia 13 sierpnia 2020 r., nr 0115-KDST1-1.450.831.2020.1.JF, z dnia 23 kwietnia 2020 r., nr 0115-KDST2-1.450.157.2020.1.AW) podatnik uważa, że od czerwca 2016 r. stosował błędną, zawyżoną stawkę podatku VAT. Jego zdaniem nie świadczył on usług gastronomicznych, a jedynie sprzedawał gotowe posiłki i dania, czyli towary objęte 5% stawką VAT. Zatem od lipca 2016 r. deklarował sprzedaż z zawyżoną stawką podatku VAT. We wniosku o wydanie interpretacji zapytał, czy w związku z powstaniem z tego tytułu nadpłaty ma prawo do korekty złożonych deklaracji VAT i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku, za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r.

W zakresie sprzedaży zrealizowanej na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą udokumentowanej fakturami organ podatkowy stwierdził, że: "(...) o ile Wnioskodawca faktycznie stosował zawyżoną stawkę podatku VAT, to w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy. Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej mającej na celu skorygowanie stawki i kwoty podatku VAT. Przy czym Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego, jeżeli uzgodni z nabywcami dań i posiłków warunki obniżenia podatku należnego, a warunki te zostaną spełnione i Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej to uzgodnienie, a faktura korygująca będzie zgodna z posiadaną dokumentacją. Stosownego obniżenia Wnioskodawca będzie mógł dokonać w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których warunki te zostaną spełnione z uwzględnieniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (podkreślenie redakcji) (...)".

Zdaniem Dyrektora KIS w przypadku korekty podatku należnego poprzez zastosowanie niższej stawki podatku niż pierwotnie, ustawodawca nie przewidział innych terminów obniżenia kwot podatku należnego poza wymienionymi w art. 29a ust. 14, w powiązaniu z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, a wyłączenia zawarł odpowiednio w ust. 15 wskazanego artykułu ustawy, przy czym nie będą miały one zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Ostatecznie organ podatkowy uznał, że podatnik nie będzie mógł skorygować pierwotnych deklaracji za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. Korekty takiej może dokonać w terminie określonym w art. 29a ust. 13 ustawy, czyli za okres w którym wystawił faktury korygujące i zostały spełnione warunki uzgodnione z nabywcą.

W odniesieniu do sprzedaży, która została zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej Dyrektor KIS stwierdził: "(...) Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 8% na 5%, a w konsekwencji i korekty deklaracji podatkowych. Sam fakt skorygowania sprzedaży poprzez ewidencję korekt, przy braku spełnienia pozostałych przesłanek tj. zidentyfikowania nabywcy sprzedanych dań i posiłków oraz zwrotu zawyżonej kwoty podatku VAT, nie spowoduje, że Wnioskodawca uzyska prawo do korekty stawki i kwoty podatku należnego w deklaracjach VAT w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT i uzyska prawo wystąpienia o zwrot podatku za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. dla sprzedaży zewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej (podkreślenie redakcji) (...)".

Wśród podatników pojawiają się wątpliwości, czy istnieje możliwość skorygowania danych poprzez wystawienie faktury korygującej "do zera", jeżeli nie doszło do realizacji świadczenia (przedmiotu sprzedaży nie wydano) i nie dokonano zarazem zapłaty. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że fakturę korygującą wystawia się w przypadku gdy podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze ulegnie zmianie, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań oraz zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Warto zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził żadnych zastrzeżeń, co do charakteru tych pomyłek. Zatem, co do zasady, mogą to być wszelkie możliwe pomyłki.

Ponadto korekta faktury możliwa jest jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 3 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.771.2021.1.IK, z której wynika, że podatnik na podstawie zamówień z 2017 r. oraz harmonogramu dostaw wystawił w 2018 r. kontrahentowi faktury potwierdzające zakup kompletów mocowań do podkładów. Faktury zostały rozliczone przez sprzedającego w deklaracjach VAT. Wydanie towarów na rzecz kupującego miało nastąpić na podstawie dokumentu wydania z magazynu, jednak z winy podatnika towar nie został wydany. W związku z tym, w 2018 r. podatnik poinformował kontrahenta, że nie będzie w stanie zrealizować zamówienia z powodu okoliczności obiektywnych, a towar można zamówić u innych dostawców. W odpowiedzi kontrahent oświadczył, iż rezygnuje z tej części zamówienia, prosi o przyjęcie rezygnacji oraz o wystawienie faktur korygujących w zakresie niezrealizowanej części zamówienia do kwoty 0 zł.

Zdaniem organu podatkowego w przypadku, gdy nie doszło do realizacji świadczenia (przedmiotu sprzedaży nie wydano), nie doszło do zapłaty i faktura została wprowadzona do obiegu prawnego to wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie, do którego nie doszło. Zatem: "(...) Biorąc pod uwagę wartość formalno-prawną faktury, nie może taka faktura pozostać w obrocie gospodarczym. W takim przypadku istnieje wyłącznie możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy (stwierdzenie pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury). W takiej sytuacji rozwiązaniem jest wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej »do zera«. Transakcja udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz nabywcy w rzeczywistości nigdy nie została i nie zostanie zrealizowana (podkreślenie redakcji) (...)".

Na podstawie art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Poniżej, prezentujemy w ujęciu tabelarycznym terminy rozliczania faktur korygujących in plus, wskazując kiedy należy je ujmować w JPK_VAT na bieżąco, a kiedy wstecz.

Sposób rozliczenia faktur korygujących, zwiększających podstawę opodatkowania oraz wartość podatku należnego z tytułu pobieranych opłat za użytkowanie wieczyste był przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.717.2021.1.JM.

W przedstawionym stanie faktycznym gmina ustaliła na rzecz spółki nową wysokość opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste nieruchomości, w kwocie wyższej niż dotychczasowa. Spółka nie zgodziła się z uiszczenie opłat we wskazanej wysokości i wystąpiła na drogę sądową. Podczas trwania postępowania, gmina obciążała spółkę opłatami w dotychczasowej - czyli niższej - wysokości. Ostatecznie sąd oddalił powództwo spółki i orzekł, że gmina może domagać się uiszczenia wyższych opłat. Zostały zatem wystawione faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania i wartość podatku VAT z tytułu pobranych opłat.

Organ podatkowy wskazał, że kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego przez gminę problemu jest przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie opłaty rocznej było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych (dokonywania sprzedaży), czy też dopiero po wystawieniu faktur pierwotnych wystąpiły nowe okoliczności nieznane w momencie sprzedaży, które powodują zmianę ceny, a tym samym zmianę podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Zdaniem gminy, korekty in plus nie są spowodowane przyczynami istniejącymi pierwotnie, lecz są wynikiem zdarzeń o charakterze następczym (ustalenia właściwej wysokości opłaty przez sąd) i wobec tego powinny być ujmowane w rozliczeniach z tytułu VAT za okres, w którym miały miejsce zdarzenia będące podstawą do wystawienia faktur korygujących, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zapadł wyrok sądu wskazany w opisie stanu faktycznego.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor KIS, który uznał, że w momencie wystawiania faktur pierwotnych gmina znała już cenę opłaty rocznej, co oznacza że nie można stwierdzić, że wystąpiły nowe okoliczności, które nie były znane gminie w momencie wystawienia faktur pierwotnych. W trakcie trwania sporu ze spółką, gmina domagała się w sądzie wynagrodzenia o wyższej wartości z tytułu użytkowania wieczystego. Dlatego nie można uznać, że okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny tytułem opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości nie można było przewidzieć.

Ostatecznie Dyrektor KIS stwierdził, że: "(...) skoro podwyższenie ceny opłaty rocznej tytułem użytkowania wieczystego zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktur pierwotnych i nie jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur, to Wnioskodawca winien rozliczyć faktury korygujące w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia spółki opłatami za użytkowanie wieczyste, bowiem faktury pierwotne były nieprawidłowe już w momencie ich wystawienia (...)".