Otrzymanie wpłaty na powierniczy rachunek mieszkaniowy a moment powstania obowiązku podatkowego w VAT

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.395.2020.1.IK)

Stan faktyczny

Spółka (deweloper, czynny podatnik VAT) na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805 ze zm.) zamierzała zapewnić mieszkaniowy rachunek powierniczy, na który klienci wpłacaliby środki zgodnie z harmonogramem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Spółka dostarczałaby raport rzeczoznawcy z którego wynikałby stopień zaawansowania budowy. Po akceptacji tego raportu przez bank, środki w kwocie odpowiadającej stopniowi zaawansowania, byłyby zwolnione na rachunek bieżący spółki. Zwolnienie środków i przekazanie na rachunek bieżący pozwoliłoby spółce na dysponowanie nimi. W przypadku niespełnienia warunków umowy przez dewelopera, nabywcy otrzymaliby zwrot środków, co do których nie nastąpiła realizacja prac.

Spółka miała wątpliwości, czy środki pieniężne wpływające od nabywców podlegają opodatkowaniu VAT już w momencie ich wpływu na mieszkaniowy rachunek powierniczy, czy w momencie wypłaty środków z tego rachunku na rachunek bieżący spółki.

Stanowisko organu podatkowego

Organ podatkowy przypomniał, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług. Natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, wówczas obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tak stanowi art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT.

Organ podatkowy podkreślił, że z istoty rachunku powierniczego wynika, iż środki wpłacane na ten rachunek przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy, kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach, zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W interpretacji czytamy:

"(...) W sytuacji, kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji. (...)"

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego, organ podatkowy uznał, że środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Dopiero bowiem możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę. W konsekwencji powyższego, środki pieniężne wpływające od nabywców podlegają opodatkowaniu VAT dopiero w momencie wypłaty środków z rachunku powierniczego na rachunek bieżący spółki.