Weksle stanowią dogodny sposób zabezpieczenia wierzytelności wynikających z umów zawartych w ramach działalności gospodarczej, ale mogą być też przedmiotem obrotu. Przy operacjach gospodarczych z udziałem weksli można natrafić na problemy związane z ustalaniem skutków w podatku dochodowym.
Kontrahent spółki z o.o. znacznie spóźniał się z płatnością za zakupiony towar, w związku z czym wystawił weksel na kwotę obejmującą należność plus odsetki. Po pewnym czasie wykupił weksel. Czy w dniu jego wykupu powstanie w spółce przychód w wysokości kwoty wpisanej na wekslu?
W dniu wykupu weksla powstanie przychód w kwocie otrzymanych odsetek, a nie w kwocie wpisanej na wekslu.
Na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 updop, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przepisy podatkowe precyzyjnie określają moment powstania przychodu. Stosownie do treści art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m updop (nieważnym w tym przypadku), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
O powstaniu przychodu podatkowego decyduje zatem zaistnienie najwcześniejszego zdarzenia przewidzianego w powołanym art. 12 ust. 3a updop. Generalnie jest to dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub kontrahent uregulował należność, to przychód powstanie w dacie wystawienia faktury albo uregulowania należności (jeśli należność zostanie uregulowana przed wystawieniem faktury).
W opisanej sytuacji przychód należny powstał w dniu wydania towarów lub w dniu wystawienia faktury (w zależności od tego, która z tych czynności wystąpiła pierwsza).
Organy podatkowe przyjmują, że wystawienie weksla własnego powoduje wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania i powstanie zobowiązania finansowego z weksla (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.21.2020.1.BD). W sytuacji kiedy spółka rozpoznała przychód z tytułu dokonanych przez siebie dostaw towarów, późniejsze uregulowanie należności przez jej kontrahenta w postaci wystawienia weksla jest neutralne podatkowo.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 updop, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Można zatem uznać, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Tak więc co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.
Przy czym trzeba zwrócić uwagę, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).
W świetle tych regulacji, warunkiem zaliczenia odsetek do przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest ich faktyczne otrzymanie (lub kapitalizacja). Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania ogólna zasada kwalifikowania, jako przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu przychodów należnych, niezależnie od ich rzeczywistego uzyskania.
W konsekwencji w dacie realizacji weksla, czyli w dniu jego wykupu przez dłużnika wekslowego, przychodem podatkowym będą odsetki.
Spółka z o.o. zamierza regulować część swoich zobowiązań za pomocą wystawiania weksli własnych. Czy wykup weksla własnego w formie gotówkowej będzie mieć wpływ na obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej uregulowaniu tego zobowiązania w oparciu o przepisy zawarte w art. 15d ust. 1 updop?
Prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej uregulowaniu zobowiązania z tytułu przedstawionego do wykupu weksla własnego w formie gotówkowej nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15d ust. 1 updop.
Zgodnie z art. 15d ust. 1 updop, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:
1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3) pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.
Jak wynika z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
W myśl art. 15d ust. 2 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców została dokonana m.in. bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy w tej części:
w miesiącu, w którym została dokonana taka płatność.
Podstawę prawną wystawiania i obrotu wekslami regulują przepisy ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. 2022 r. poz. 282). Wskazany w pytaniu weksel własny musi być sporządzony w formie ściśle określonej przez prawo wekslowe (patrz art. 101 ustawy - Prawo wekslowe). Wystawiając weksel własny, wystawca przyjmuje odpowiedzialność za zapłatę sumy wekslowej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.21.2020.1.BD zauważył, że przepisy ustawy - Prawo przedsiębiorców oraz ustawy o CIT posługują się pojęciem "płatności". Tymczasem wydanie weksla własnego nie jest płatnością, a czynnością mającą na celu regulowanie zobowiązania. Z kolei pojęcie "regulowanie zobowiązania" trzeba interpretować szeroko. Obejmuje ono każdą dopuszczalną prawnie formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Obok zapłaty pieniężnej jest to m.in. przewidziane w art. 506 Kodeksu cywilnego odnowienie, czyli zobowiązanie się dłużnika do spełnienia innego świadczenia lub tego samego świadczenia, lecz z innej podstawy prawnej, w zamian za umorzenie dotychczasowego zobowiązania. Z tego względu, zdaniem organu podatkowego, transakcji opartej na wydaniu weksla własnego nie należy utożsamiać z płatnością, ale z czynnością, mającą na celu uregulowanie zobowiązania. Wobec tego stwierdził, że: "(...) ograniczenie, o którym mowa w art. 15d ust. 1 updop, nie znajdzie zastosowania w przypadku uregulowania zobowiązania na podstawie art. 506 Kodeksu cywilnego (nowacji). W takim przypadku nie dochodzi bowiem do »płatności«". Stąd wniosek jak na wstępie.
Dodajmy, że przepisy obu ustaw o podatku dochodowym są zbieżne w analizowanym zakresie i mają tożsame brzmienie (por. art. 15d ust. 1 updop i art. 22p ust. 1 updof). Wobec tego przedstawione wyjaśnienie jest także aktualne na gruncie ustawy o PIT.
Czy odsetki od sumy wekslowej należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT?
Na gruncie ustawy o CIT odsetki od sumy wekslowej należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych.
Podatnicy CIT są zobowiązani przypisywać przychody do przychodów z zysków kapitałowych lub do tzw. innych źródeł (w praktyce - z działalności gospodarczej). Katalog przychodów z zysków kapitałowych określony został w art. 7b updop. W interesującym nas zakresie pod uwagę należy wziąć przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, który do przychodów z zysków kapitałowych zalicza m.in. przychody z papierów wartościowych.
| Dla Prenumeratorów GOFIN | |
 |
Baza interpretacji wydawanych m.in. przez organy podatkowe dostępna w serwisie www.interpretacje.gofin.pl |
Pojęcie "papierów wartościowych" nie zostało zdefiniowane w updop. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.571.2019.2.AG uznał, że skoro ustawodawca nie wprowadził wprost do updop przedmiotowego pojęcia, należy przyjąć, że pojęcie papierów wartościowych należy określić na podstawie ogólnych regulacji zawartych w innych źródłach prawa, które regulują obrót tymi papierami wartościowymi. Uwzględniając te przepisy doszedł do wniosku, że: "(...) cechy weksli pozwalają na ich zaklasyfikowanie do szerokiej kategorii pojęcia papierów wartościowych.
Powyższego nie zmienia fakt, że do weksli nie stosuje się - w przeciwieństwie do innych rodzajów papierów wartościowych - przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Obrót wekslami, będącymi szczególną formą papierów wartościowych, uregulowany jest bowiem w odrębnych przepisach prawnych, tj. (...) ustawie Prawo wekslowe. Podkreślenia wymaga również, że w updop ustawodawca nie zawarł szczególnej definicji pojęcia »papiery wartościowe«. Należy zatem uznać, że art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, nakazujący zaliczenie przychodów z papierów wartościowych do tzw. zysków kapitałowych, będzie obejmował swoją dyspozycją również przychody z weksli.
W związku z tym, mając na uwadze to, że weksle są jednym z rodzajów papierów wartościowych, przychody powstałe w związku z obrotem wekslami powinny być kwalifikowane do źródła »zyski kapitałowe«, na co wskazuje wprost treść art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop.
Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że otrzymywane przez Wnioskodawcę odsetki od Weksli trzecich powinny zostać zaliczone do pozostałych źródeł przychodów, innych niż »zyski kapitałowe«".
Podobne stanowisko w tej kwestii zajął przedstawiciel Ministra Finansów, który odpowiedział na zapytanie poselskie nr 407 (pismo z 1 kwietnia 2020 r., nr DD5.8201.1.2020 GKYH). Przedstawiciel resortu finansów stwierdził, że: "Do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się m.in. przychody z papierów wartościowych vide art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT. Weksel (...) stanowi papier wartościowy, zatem dochody ze sprzedaży weksla objęte są przedmiotowym przepisem. Odmienną kwestią są przychody odsetkowe, czy też dyskonto. Przepis art. 7b ustawy o CIT nie kwalifikuje samodzielnie w sposób szczególny otrzymanych, niezależnie od źródła pochodzenia, odsetek ani dyskonta, do zysków kapitałowych. Niemniej jednak jeśli stanowią one przychód w związku z posiadanymi papierami wartościowymi, to stanowią przychody z zysków kapitałowych, w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT".
Uwzględniając zaprezentowane wyjaśnienia, należy uznać, że odsetki otrzymane przez podatnika CIT związane z wykupieniem weksla przez jego wystawcę są przychodami z kapitałów pieniężnych.
Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej i hurtowej produktów elektrycznych różnego zastosowania zawarł transakcję sprzedaży dużej partii towarów. Kontrahent nie ma możliwości finansowych zapłacić jednorazowo za ten towar. Umówili się więc, że w terminie 14 dni od wystawienia faktury kontrahent zapłaci tylko połowę zobowiązania. Na pozostałą część sprzedawca wystawi fakturę z wydłużonym terminem płatności, a nabywca wręczy przedsiębiorcy weksel własny. Weksel będzie oprocentowany (zgodnie z art. 5 ustawy - Prawo wekslowe). Czy odsetki otrzymane w dniu wykupu weksla osoba fizyczna powinna kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, czy do źródła przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe?
W tym przypadku przedsiębiorca powinien odsetki, które otrzyma w dniu wykupu weksla, ująć w przychodach z działalności gospodarczej.
W celu prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w pierwszej kolejności należy ustalić, z jakim źródłem przychodu mamy do czynienia. W zakresie tego podatku katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 updof. Zgodnie z jego brzmieniem odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:
Aby dokonać prawidłowego przyporządkowania do odpowiedniego źródła, konieczna jest analiza dalszych przepisów.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 i 3 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:
Jednocześnie ustawa o PIT wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem papierów wartościowych i dyskonta. Zgodnie z art. 5a pkt 11 updof, przez papiery wartościowe rozumie się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 1500). W myśl art. 5a pkt 12 updof, przez dyskonto rozumie się różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny - różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego.
W oparciu o art. 1 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przepisów tej ustawy nie stosuje się do weksli i czeków w rozumieniu prawa wekslowego i czekowego.
Weksel nie jest więc papierem wartościowym w rozumieniu ustawy o PIT. W konsekwencji nie można do niego stosować definicji dyskonta, o którym mowa w powołanym art. 5a pkt 12 updof. Oznacza to, że w następstwie realizacji weksla, jak również odsetek wynikających z weksla, nie może powstać przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 updof.
Stosunkiem prawnym, który będzie przyczyną wystawienia przez kontrahenta weksla, będzie sprzedaż towarów stanowiąca przychód ze źródła działalność gospodarcza. W konsekwencji przychód z odsetek od sumy wekslowej powinien stanowić przychód podatnika ze źródła działalność gospodarcza. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.336.2018.3.MM.
Spółka z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie wekslami obejmuje w posiadanie weksle zupełne (wypełnione w chwili ich objęcia), które są indosowane na spółkę. Obejmując weksel, płaci umówioną kwotę (zazwyczaj niższą od sumy wekslowej wskazanej na wekslu - dyskonto). W przypadku wykupu weksla uzyskuje z wykupu weksla przez podmiot zobowiązany (np. wystawcę, indosanta, poręczyciela) kwotę pieniężną przewyższającą sumę, za jaką weksel objęła w posiadanie. Do jakiego źródła przychodów zaliczyć dochody z obrotu wekslami prowadzonego na opisanych zasadach i jaką stawką należy je opodatkować? Czy kwota wydatkowana przez spółkę na objęcie weksla w posiadanie stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatku?
Przychody ze zbycia weksli zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych. Do dochodów z tego źródła przychodów stosuje się stawkę w wysokości 19%. Kwota wydatkowana przez spółkę na objęcie weksla w posiadanie stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie jego zbycia.
Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia "papiery wartościowe". W odpowiedzi na poprzednie pytanie wskazaliśmy, że definicję taką zawiera ustawa o PIT. Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.223.2021.2.BD wynika, że definicji papierów wartościowych stworzonej przez ustawodawcę dla potrzeb podatku PIT nie można przenieść wprost na grunt innej ustawy, np. ustawy o CIT. Należy założyć racjonalność ustawodawcy i przyjąć, że brak tożsamej definicji na gruncie ustawy o CIT jest zabiegiem celowym, w związku z tym oceny, czy weksel jest papierem wartościowym trzeba dokonać, biorąc pod uwagę przepisy ustawy - Prawo wekslowe. Analizując je i orzecznictwo sądowe, organ podatkowy doszedł do wniosku, że weksle są papierami wartościowymi. Należy zatem uznać, że przychody z obrotu wekslami stanowią przychody z zysków kapitałowych. W myśl bowiem art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów lub kosztów, niezaliczonych do zysków kapitałowych.
W celu ustalenia właściwej stawki podatku trzeba przywołać treść art. 19 ust. 1 updop. Na jego podstawie podatek, z nieistotnym w tym przypadku zastrzeżeniem, wynosi:
1) 19% podstawy opodatkowania,
2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.
Niższa z wymienionych stawek podatku dotyczy podatników o statusie małego podatnika oraz generalnie podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Nie obejmuje jednak przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych. Tak więc dochód ze zbycia weksli spółka powinna opodatkować według 19% stawki CIT.
Do kosztów uzyskania przychodów z określonego źródła podatnik ma prawo zaliczyć koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, z wyjątkiem kosztów uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updop).
Skoro przychody ze zbycia weksli zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, to tym samym wydatki (bezpośrednio i pośrednio) związane ze zbyciem weksli powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.
Katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe określony został w art. 16 ust. 1 updop. W jego pkt 8 wymienione zostały wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (z zastrzeżeniem nieistotnym w omawianym przypadku). Przepis ten obejmuje swym zakresem m.in. wydatki na nabycie papierów wartościowych, do których, jak już wcześniej uzasadniliśmy, zalicza się weksle.
Z powołanych przepisów wynika więc, że kwota wydatkowana przez spółkę na objęcie weksla stanowi koszt uzyskania przychodów spółki w momencie jego zbycia (np. wykupu weksla przez jego wystawcę lub inny podmiot).
| ||||||||||||
|
||||||||||||
