Odsetki za zwłokę w przypadku opieszałej kontroli celno-skarbowej

Kontrola celno-skarbowa powinna zakończyć się zasadniczo w ciągu 3 miesięcy. Jeżeli trwa dłużej, pojawia się pytanie, czy za okres po przekroczeniu dozwolonego limitu trzeba zapłacić odsetki za zwłokę od stwierdzonej przez urzędników zaległości podatkowej. Sądy administracyjne nie są jednomyślne. Literalne brzmienie przepisów podatkowych konkuruje z ich wykładnią prokonstytucyjną.

Czas kontroli

Urząd celno-skarbowy ma prawo przeprowadzić kontrolę celno-skarbową dotyczącą przestrzegania prawa podatkowego. Powinna ona zakończyć się w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia. Określa to art. 63 ust. 1 ustawy o KAS.

Dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia podatnikowi upoważnienia do jej przeprowadzenia. Datą jej zakończenia jest dzień doręczenia wyniku kontroli zawierającego informację o ujawnionych nieprawidłowościach lub ich braku. W określonych przypadkach kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe (patrz ramka). Postępowanie to prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli, a stosuje się do niego odpowiednio przepisy o terminach załatwiania spraw określone w Ordynacji podatkowej. Odsyła do nich art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Postępowanie podatkowe prowadzone w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej powinno więc zakończyć się zasadniczo w ciągu miesiąca. Dłużej mogą być prowadzone sprawy szczególnie skomplikowane. Na ich załatwienie są 2 miesiące. Decyzję kończącą postępowanie podatkowe można zakwestionować w trybie odwoławczym. Odwołanie rozpatruje dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję, a ma na to zasadniczo 2 miesiące.

Do wymienionych terminów nie wlicza się: okresów zawieszenia kontroli lub postępowania, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego na dokonanie określonych czynności oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy podatnika lub z przyczyn niezależnych od organu podatkowego (urzędu celno-skarbowego lub dyrektora izby administracji skarbowej).

Odsetki za zwłokę

Czas trwania kontroli oraz postępowania podatkowego (pierwszoinstancyjnego i odwoławczego) nie jest, co do zasady, okresem wyłączonym z naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Redukcja obciążeń odsetkowych następuje w przypadku opieszałego prowadzenia sprawy. Podatnik zapłaci mniejsze odsetki za zwłokę, gdy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji otrzyma po 3 miesiącach od podjęcia postępowania podatkowego. Nie nalicza się ich za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Mowa o tym w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Obciążenia odsetkowe zmniejszają się także w przypadku niewydania decyzji w terminie przez organ odwoławczy. Odsetek za zwłokę nie płaci się za okres od dnia następnego po upływie tego terminu do dnia doręczenia decyzji. Wskazuje tak art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Opisanych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik lub jego przedstawiciel albo zwłoka powstała z powodów niezależnych od organu podatkowego.

Nie ma wątpliwości co do zastosowania opisanych regulacji w przypadku opieszałego prowadzenia postępowania podatkowego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz postępowania odwoławczego przez dyrektora izby administracji skarbowej. Kwestią sporną jest, czy podatnicy mogą liczyć na przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę (na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), jeżeli kontrola celno-skarbowa trwa dłużej niż 3 miesiące.

Spór prawny

Sprawy sądowo-administracyjne dotyczące poboru odsetek za zwłokę w przypadku przedłużającej się kontroli celno-skarbowej rozstrzygane są albo zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów podatkowych, albo z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej.

Zwolennicy pierwszego rozwiązania twierdzą, że żaden przepis prawa nie uprawnia do niepobierania odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Redukcja obciążeń odsetkowych jest przewidziana tylko w przypadku opieszałego prowadzenia postępowania podatkowego - pierwszoinstancyjnego i odwoławczego. Analogicznego rozwiązania nie zastosowano w przypadku kontroli celno-skarbowej. Wspomniany art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie został wymieniony w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, który odsyła do stosowania w kontroli celno-skarbowej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o KAS. Konsekwencją przekroczenia czasu trwania kontroli celno-skarbowej jest jedynie to, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu nie stanowią dowodu w kontroli celno-skarbowej, a także w postępowaniu podatkowym, celnym lub karnym skarbowym (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 60/24).

W kontrze do opisanego stanowiska stoją składy orzekające sądów administracyjnych, które przyznają, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie odnosi się wprost do kontroli celno-skarbowych, ale stosują wykładnię odwołującą się do zasad wynikających z Konstytucji RP. Punktem wyjścia jest dla nich wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10. Wyrok dotyczył postępowań kontrolnych (i kontroli skarbowych) prowadzonych przez urzędy kontroli skarbowej, a stanowił, że do tych postępowań ma zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Inna interpretacja prowadziłaby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy postępowanie jest prowadzone przez organ podatkowy (postępowanie podatkowe) czy organ kontroli skarbowej (postępowanie kontrolne).

Kontrola celno-skarbowa jest - w sensie prawnym, funkcjonalnym i organizacyjnym - swego rodzaju następcą postępowania kontrolnego. Urzędy celno-skarbowe przejęły z dniem 1 marca 2017 r., w wyniku przeprowadzenia gruntownej reformy aparatu skarbowego i powstania KAS, zadania wykonywane wcześniej przez urzędy kontroli skarbowej oraz organy celne. Do kontroli celno-skarbowej odnoszą się więc zastrzeżenia konstytucyjne podniesione w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co oznacza, że stosuje się do niej art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma mobilizować organy podatkowe do szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy. Gdyby przyjąć literalne brzmienie omawianych regulacji, naczelnik urzędu celno-skarbowego mógłby bez żadnych konsekwencji prowadzić długotrwałą kontrolę celno-skarbową, gromadząc materiał dowodowy, aby po przekształceniu jej w postępowanie podatkowe wydać decyzję w ustawowym terminie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 3/24).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)

Ustawa z dnia 16.11.2016 r. o KAS (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.)