Moment rozliczenia płac w kosztach grudniowych

W firmowym rachunku kosztowym przedsiębiorcy ujmują zarówno należności pracownicze, jak i przysługujące zleceniobiorcom oraz naliczane od nich składki ubezpieczeniowe. Wpływ na moment, w którym ich firma może obciążyć koszty, ma nie tylko ich rodzaj, ale także termin ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. W ten sposób grudniowe wypłaty, a także przypadające na nie składki ubezpieczeniowe, mogą być rozliczane w grudniu lub w styczniu następnego roku.

Świadczenia dla pracowników

Ustawodawca przewidział szczególne zasady obciążania kosztów podatkowych wszelkimi świadczeniami uzyskiwanymi przez pracowników w związku ze stosunkiem pracy, w tym z tytułu wynagrodzeń za pracę. Ogólna zasada obowiązująca w tym zakresie stanowi, że należy je rozliczać w firmowych kosztach podatkowych w miesiącu, za który są należne (art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof - Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., i art. 15 ust. 4g ustawy o pdop - Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.). Taki termin ujęcia pracowniczych należności w kosztach obowiązuje jednak wyłącznie wtedy, gdy ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika ma miejsce w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli jednak pracodawca spóźni się z uregulowaniem zobowiązań z tego tytułu, obciążenia ich wartością firmowych kosztów może dokonać dopiero w miesiącu, w którym je wypłaci (postawi do dyspozycji).

Gdy zatem w praktyce pracodawca ureguluje świadczenia pracownicze należne za grudzień 2019 r. w ustawowo określonych terminach, to będzie miał prawo ująć je w firmowych kosztach podatkowych tego miesiąca. Nie ma tu znaczenia, czy termin ich wypłaty przypada na grudzień br., czy też styczeń 2020 r. Natomiast gdy dokona tego z opóźnieniem, wtedy ich wartość rozliczy w kosztach miesiąca ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji (przykład 1).

Jeżeli pracodawca w grudniu br. wypłaci tylko zaliczkę na wynagrodzenie za ten miesiąc, a pozostałą część dopiero w kolejnym roku, to do kosztów podatkowych grudnia 2019 r. będzie miał prawo zaliczyć tylko wartość tej zaliczki. Pozostała część obciąży koszty miesiąca wypłaty.

Pracowniczy ZUS

Składki na ubezpieczenia społeczne naliczane od przychodów ze stosunku pracy obciążające pracownika są elementem uzyskiwanego przez niego wynagrodzenia. W efekcie stanowią koszty podatkowe pracodawcy na zasadach właściwych dla wynagrodzeń. Natomiast składki w części finansowanej przez pracodawcę obciążają koszty podatkowe miesiąca, za który są należne wynagrodzenia, których składki te dotyczą, jedynie gdy zostaną uregulowane w terminach wskazanych w ustawach o pdof i o pdop. Wpływ na moment, w którym ta część składek powinna być opłacona, aby mogła być kosztem danego miesiąca (tutaj: grudnia), ma data wypłaty lub postawienia do dyspozycji wynagrodzenia za ten miesiąc. Pracodawcy mają prawo do obciążenia kosztów podatkowych finansowanymi przez siebie pracowniczymi składkami na ubezpieczenia społeczne w grudniu, o ile zostaną one opłacone:

• w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych - jeżeli wynagrodzenia za grudzień są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w grudniu,
   
• miesiąc wcześniej od ustawowego terminu, czyli w styczniu - jeżeli wynagrodzenia za grudzień są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w styczniu zgodnie z terminem określonym w przepisach prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof i art. 15 ust. 4h ustawy o pdop).

Pracodawca, który wpłaty omawianych składek nie dokona w tym terminie, rozliczy je w kosztach podatkowych dopiero w dacie ich zapłaty do ZUS (przykład 2).

Zlecenia na innych zasadach

Wynagrodzenia z umów zlecenia oraz składki ZUS od tych należności w części finansowanej przez płatnika składek (o ile dana umowa stanowi tytuł do takich ubezpieczeń) podlegają rozliczeniu w kosztach firmowych według zasad innych niż należności pracownicze. U zleceniodawcy koszt z tytułu świadczeń dokonywanych w ramach umowy powstaje zawsze na zasadzie kasowej, czyli w miesiącu wypłaty wynagrodzenia (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop) i odpowiednio w dniu faktycznego opłacenia składek do ZUS (art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop). Tym samym nie ma tu znaczenia, za jaki miesiąc świadczenia te są należne (przykład 3).