Dochód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości położonej za granicą a roczne rozliczenie podatku

Podatnik pochodzi z Ukrainy. Wraz z rodziną, tj. żoną i dziećmi, mieszka od kilku lat na terytorium Polski z zamiarem stałego zamieszkania. Jest rezydentem podatkowym Polski, a niedawno otrzymał obywatelstwo polskie. Na terytorium Polski uzyskuje przychody ze stosunku pracy, a na terytorium Ukrainy przychody z tytułu wynajmu mieszkania, które opodatkowuje w Ukrainie. Z tytułu należności uzyskiwanych w ramach najmu podatnik wybrał w Polsce opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Czy jest zobowiązany do wykazania w zeznaniu składanym na terytorium Polski oprócz dochodów uzyskanych na terytorium Polski ze stosunku pracy także dochody/przychody uzyskane na terytorium Ukrainy z najmu?

Przychodów uzyskanych na terytorium Ukrainy podatnik nie powinien wykazywać w zeznaniu składanym w Polsce.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że podatnik jest rezydentem podatkowym Polski. Wobec tego podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 updof, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z uwagi na art. 4a updof, który stanowi, że art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b updof stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w analizowanych okolicznościach zastosowanie znajdą postanowienia konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269 ze zm.).

Teksty umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dostępne są w w serwisie www.przepisy.gofin.pl

W myśl art. 6 ust. 1 konwencji, dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 konwencji, określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, powietrzne i rzeczne oraz środki transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego.

Stosownie do art. 6 ust. 3 konwencji, postanowienia ustępu 1 tego artykułu stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Użyte w art. 6 ust. 1 konwencji określenie "mogą być opodatkowane" nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie. Użycie tego określenia oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Z powołanych postanowień konwencji polsko-ukraińskiej dotyczących opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego wynika, że dochód z nieruchomości położonych w Ukrainie podlega opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli w Ukrainie, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W tej sytuacji, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 2 lit. a konwencji. Stanowi on, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku. Przy czym, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym państwie, to państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek (art. 24 ust. 4 konwencji). Oznacza to, że Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek. Jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Co ważne metoda ta nie została zmieniona przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, zwaną Konwencją MLI, podpisaną przez Polskę 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę 23 lipca 2018 r.

Metoda wyłączenia z progresją, która ma zastosowanie w omawianej sytuacji, oznacza, że dochód osiągnięty w Ukrainie jest w Polsce zwolniony z opodatkowania. Trzeba go jednak uwzględnić przy obliczaniu stopy procentowej podatku należnego od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej. Ponieważ podatnik z tytułu należności uzyskiwanych w ramach najmu wybrał w Polsce opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to przychodów uzyskanych na terytorium Ukrainy, do których ma zastosowanie ta metoda, nie powinien wykazywać w zeznaniu PIT-28.