Brak zapłaty podatku za granicą wyklucza korzystanie z ulgi abolicyjnej - wyrok NSA

Tak wynika z wyroku NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 7/17.

Podatnik będący polskim rezydentem podatkowym osiągał dochody z pracy najemnej w państwie, z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to konieczność rozliczenia dochodów zagranicznych w Polsce przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów podatkowych w indywidualnej sprawie, podatnik spytał, czy będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof, w przypadku gdy nie zapłaci podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa, w którym pracuje? W jego ocenie odliczenie jest możliwe, gdyż zapłata podatku za granicą nie stanowi warunku do korzystania z tej ulgi.

Organy podatkowe stwierdziły inaczej. Uznały, że w przypadku stosowania metody proporcjonalnego odliczenia przy rozliczaniu w Polsce dochodów uzyskanych w państwie obcym, z którym nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, prawo do skorzystania z odliczenia od podatku dochodowego kwoty ulgi abolicyjnej, przysługuje wyłącznie wówczas, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą. Skoro podatnik nie uiszczał podatku za granicą, to nie jest uprawniony do tej ulgi.

Na niekorzyść podatnika orzekły również sądy administracyjne obu instancji.

Baza orzeczeń wydawanych m.in. przez sądy administracyjne dostępna jest w serwisie www.orzecznictwo.gofin.pl

NSA, po rozpoznaniu sprawy wyjaśnił, że przewidziana w art. 27g updof ulga abolicyjna przeznaczona jest dla podatników będących polskimi rezydentami podatkowymi, którzy uzyskali dochód w państwie obcym, dla którego w Polsce w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania stosuje się metodę proporcjonalnego odliczania. Z uregulowań tego przepisu wynika, że odliczeniu od podatku (pomniejszonego o składki na ubezpieczenie zdrowotne) podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym według metody proporcjonalnego odliczenia, czyli zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a updof, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją, czyli w sposób określony w art. 27 ust. 8 updof.

Z uregulowań art. 27 ust. 9 i 9a updof wynika natomiast, że metodę proporcjonalnego odliczenia stosuje się do dochodów z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

• umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, określonej w art. 27 ust. 8 updof, lub
   
• z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Metoda ta polega na tym, że dochody uzyskane za granicą łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. Podatek obliczony od tych łącznych dochodów, pomniejsza się o kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zatem według metody ustanowionej w art. 27 ust. 9 updof, odliczeniu podlega kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Tak więc gdy podatnik nie płaci podatku za granicą, odliczenie to nie przysługuje. Jednocześnie w takim przypadku nie występuje problem podwójnego opodatkowania zagranicznych dochodów, a to uzasadnia wniosek, że nie ma również do odliczenia kwoty, o której mowa w art. 27g updof. Tym samym w rozpoznanej sprawie zasadne jest stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Na koniec Sąd wyjaśnił, że analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w następujących wyrokach NSA: z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17, z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16, z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16, z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3163/15. Wyrażono w nich pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Co istotne wymienione orzeczenia zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.