Koszty działalności operacyjnej to koszty dotyczące działalności podstawowej (statutowej) danej jednostki. Podmioty gospodarcze mogą ewidencjonować je w księgach rachunkowych na kontach zespołu 4 lub 5 albo jednocześnie na kontach obu tych zespołów. Jeśli jednostki ujmują koszty tylko na kontach zespołu 4, to rachunek zysków i strat sporządzają w wariancie porównawczym. Natomiast jeśli koszty te ewidencjonują tylko w układzie funkcjonalnym, czyli na kontach zespołu 5, to rachunek zysków i strat przygotowują w układzie kalkulacyjnym. Ewidencja kosztów na kontach obu zespołów daje możliwość wyboru jednego z tych dwóch wariantów.
Rachunek zysków i strat jest obok bilansu kluczowym elementem sprawozdania finansowego jednostki gospodarczej. Przedstawia wynik działalności przedsiębiorstwa w ciągu danego okresu, najczęściej roku. Może być sporządzony w wersji porównawczej lub kalkulacyjnej. Informacja o wybranym przez kierownika jednostki wariancie, według którego podmiot gospodarczy będzie sporządzał rachunek zysków i strat, powinna znajdować się w polityce (zasadach) rachunkowości jednostki, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
W myśl art. 47 ust. 1 ustawy, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. W świetle art. 47 ust. 4 ustawy, rachunek zysków i strat powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym dla jednostek:
1) innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji - w załączniku nr 1 do ustawy, w wariancie kalkulacyjnym albo porównawczym, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki,
2) mikro sporządzających uproszczony rachunek zysków i strat - w załączniku nr 4 do ustawy,
3) małych sporządzających uproszczony rachunek zysków i strat - w załączniku nr 5 do ustawy, w wariancie kalkulacyjnym albo porównawczym, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki,
4) o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1817 ze zm.), z wyjątkiem spółek kapitałowych, oraz jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy - w załączniku nr 6 do ustawy.
Koszty operacyjne w wariancie porównawczym obejmują koszty rodzajowe ujęte na kontach analitycznych prowadzonych do konta 40 "Koszty według rodzajów", a także wartość sprzedanych towarów i materiałów zgromadzonych na koncie 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)" oraz na koncie 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów i opakowań". W rachunku zysków i strat sporządzanym w wersji porównawczej według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości koszty te prezentowane są w pozycjach od B.I. do B.VIII w następujący sposób:
B. Koszty działalności operacyjnej
I. Amortyzacja
II. Zużycie materiałów i energii
III. Usługi obce
IV. Podatki i opłaty, w tym podatek akcyzowy
V. Wynagrodzenia
VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym emerytalne
VII. Pozostałe koszty rodzajowe
VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
Na wartość pozycji B.I "Amortyzacja" składa się wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby jednostki, których dokonano w danym roku. Dotyczy to także odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w nieruchomości i od środków trwałych, które jednostka oddała w najem, dzierżawę lub leasing operacyjny, jeśli są one związane z jej podstawową działalnością.
Pozycja B.II "Zużycie materiałów i energii" to głównie wartość materiałów bezpośrednich, surowców zużytych do wytworzenia produktów, np. wyrobów gotowych i usług, materiałów wykorzystywanych na potrzeby administracyjne jednostki, niskocennych składników majątku, czy kosztów zużycia energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody.
Na pozycję B.III "Usługi obce" składają się koszty usług wykonanych na rzecz jednostki przez podmioty zewnętrzne. Mogą to być m.in. koszty usług budowlanych, remontowych, najmu, dzierżawy, bankowych, pocztowych czy prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Pozycja B.IV "Podatki i opłaty" to przede wszystkim podatki od nieruchomości, środków transportu, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i skarbowe (jeśli nie zwiększają ceny nabycia aktywów trwałych), a także wpłaty na PFRON. Podatek akcyzowy wykazuje się tutaj w odrębnej pozycji.
Wszelkie koszty księgowane na koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia) ujmowane są w pozycji B.V "Wynagrodzenia". Wartość ta obejmuje wynagrodzenia pieniężne oraz świadczenia w naturze, należne pracownikom z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia i innych umów.
W pozycji B.VI "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" wykazuje się głównie składki ZUS w części obciążającej pracodawcę (na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP), odpisy na ZFŚS, świadczenia urlopowe wypłacane w miejsce odpisu na ZFŚS, czy koszty związane z bhp. Składki na ubezpieczenia emerytalne jednostki wykazują tutaj w odrębnej pozycji.
Pozycja B.VII "Pozostałe koszty rodzajowe" to np. koszty podróży służbowych, reprezentacji i reklamy, koszty ubezpieczeń majątkowych, ryczałty wypłacane pracownikom za używanie prywatnych samochodów do celów służbowych.
W pozycji B.VIII "Wartość sprzedanych towarów i materiałów" wykazuje się wartość ustaloną na podstawie zapisów na kontach 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)" i 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów i opakowań".
Koszty operacyjne w wariancie kalkulacyjnym obejmują koszt wytworzenia sprzedanych produktów, wartość sprzedanych towarów i materiałów oraz koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu. W rachunku zysków i strat sporządzanym w wersji kalkulacyjnej według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, koszty te prezentowane są w pozycjach B, D i E następująco:
B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, w tym jednostkom powiązanym
I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów
II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
D. Koszty sprzedaży
E. Koszty ogólnego zarządu
Do kosztu wytworzenia sprzedanych produktów zalicza się rzeczywisty koszt wytworzenia produktów (tj. wyrobów gotowych i usług), które zostały w danym roku sprzedane - w kwotach ujętych na koncie 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". W sytuacji gdy wartość produktów jest odpisywana bezpośrednio w koszty w momencie ich wytworzenia, to na dzień bilansowy niezbędne jest ustalenie wartości produkcji niesprzedanej i skorygowanie o tę kwotę kosztu sprzedanych produktów na koncie 70-1, w korespondencji z kontem 60 "Produkty gotowe i półprodukty".
Do wartości sprzedanych towarów i materiałów zalicza się sprzedaż towarów i materiałów w cenach zakupu (nabycia), zaewidencjonowaną na kontach 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)" i 74-1 "Wartość sprzedanych materiałów i opakowań". Jeżeli materiały i/lub towary są odpisywane w koszty z chwilą ich nabycia, to analogicznie jak przy produktach trzeba na dzień bilansowy ustalić ich zapas i o jego wielkość skorygować wartość sprzedanych towarów i materiałów ujętych na kontach 73-1 i 74-1, w korespondencji z kontami 31 "Materiały" i 33 "Towary".
Koszty sprzedaży natomiast (ujmowane na koncie 52 "Koszty sprzedaży"). Są to koszty związane ze sprzedażą produktów, np. koszty transportu oraz koszty utrzymania punktów sprzedaży. Z kolei na koncie 55 "Koszty zarządu" ujmowane są koszty administracyjno-gospodarcze. Należą do nich m.in. koszty utrzymania dyrekcji czy działu finansowo-księgowego, a także koszty ogólno- produkcyjne.
Jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów działalności na kontach zespołu 4 i 5, a rachunek zysków i strat sporządza w wariancie kalkulacyjnym, to na dzień bilansowy wszystkie koszty według rodzajów ujęte w zespole 4 przeksięgowuje na konto 49 "Rozliczenie kosztów". Po tym przeksięgowaniu konto 49 nie powinno wykazywać salda. Co ważne, jednostki sporządzające kalkulacyjny rachunek zysków i strat nie ustalają zmiany stanu produktów i nie prowadzą kont 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych".
Koszty działalności podstawowej w rachunku zysków i strat w zależności od pozostałych załączników do ustawy o rachunkowości, zgodnie, z którymi jednostka, po spełnieniu odpowiednich warunków, może sporządzać sprawozdanie finansowe, przedstawia tabela.
| Rachunek zysków i strat sporządzany według załącznika nr 4 | Rachunek zysków i strat sporządzany według załącznika nr 5 | Rachunek zysków i strat sporządzany według załącznika nr 6 |
| B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej I. Amortyzacja II. Zużycie materiałów i energii III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia IV. Pozostałe koszty |
Wariant kalkulacyjny B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów C. Koszty sprzedaży D. Koszty ogólnego zarządu Wariant porównawczy B. Koszty działalności operacyjnej I. Amortyzacja II. Zużycie materiałów i energii III. Usługi obce IV. Wynagrodzenia V. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym: - emerytalne VI. Pozostałe koszty, w tym: - wartość sprzedanych towarów i materiałów |
B. Koszty działalności statutowej I. Koszty nieodpłatnej działalności pożytku publicznego II. Koszty odpłatnej działalności pożytku publicznego III. Koszty pozostałej działalności statutowej E. Koszty działalności gospodarczej G. Koszty ogólnego zarządu |
|
Przykład Jednostka prowadząca pełny rachunek kosztów, sporządza rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym. Organ zatwierdzający podjął decyzję o zastosowaniu uproszczeń dla jednostki małej i sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2017 r. zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości. Załóżmy, że na dzień 31 grudnia 2017 r. jednostka posiadała następujące stany na kontach kosztów:
Fragment rachunku zysków i strat za 2017 r. (dla uproszczenia dane tylko za 2017 r.)
|
|
Warto pamiętać!
|
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r. poz. 2342)