Obowiązek podatkowy w VAT co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Dla niektórych czynności ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Tak jest w przypadku usług najmu świadczonych na terytorium kraju przez podatnika. Ustalenie prawidłowego terminu powstania obowiązku podatkowego wiąże się z poprawnym rozliczeniem VAT.
Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania jej części, dla której to części określono zapłatę.
Natomiast usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zaś usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Należy jednak wskazać, że ustawodawca w stosunku do niektórych czynności ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w sposób szczególny. Moment jego powstania jest na przykład uzależniony od daty wystawienia faktury. Czynności, dla których data wystawienia faktury wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego, zostały wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT.
Wśród tych wyjątków wymienione są usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub usługi o podobnym charakterze (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT). Zasada ta obowiązuje wówczas, gdy faktura wystawiona jest terminowo (przykład 1). Jeżeli podatnik nie wystawi faktury, obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności.
Warto przy tym podkreślić, że dla usług najmu, dzierżawy, leasingu itp. otrzymanie zaliczki (zadatku, przedpłaty) nie wywołuje żadnych skutków podatkowych, nie powoduje obowiązku rozliczenia podatku VAT.
W myśl zasady wyrażonej w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.
Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży lub świadczeniem usługi całości lub części zapłaty. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku zaliczek otrzymanych na poczet usługi najmu (przykład 2). Przy czym w sytuacji gdy wcześniejsza zapłata należności w formie zaliczki wynikać będzie z umowy najmu, to ustalenia te zobowiązują podatnika do udokumentowania fakturą otrzymanej części należności. Fakturę należy wówczas wystawić nie później niż z upływem terminu płatności.
Jak wskazano wcześniej, obowiązek podatkowy od usług najmu powstaje generalnie z chwilą wystawienia faktury. Zasada ta obowiązuje wówczas, gdy faktura wystawiona jest nie później niż z upływem terminu płatności. Jeżeli w tym terminie podatnik nie wystawi faktury, obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności.
Jednak w art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wskazano, że dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej najem, nawet na żądanie tych osób. Jeśli jednak taką fakturę zechce sporządzić, przepisy o VAT się temu nie sprzeciwiają.
Tak więc w przypadku niewystawienia faktury dokumentującej usługę najmu dla osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności. Jeżeli jednak podatnik, pomimo braku takiego obowiązku, fakturę wystawi i sporządzi ją przed upływem terminu płatności, data jej wystawienia wyznaczy termin powstania obowiązku podatkowego (przykład 3).
W praktyce dość powszechne jest, że przy usługach najmu wynajmujący refakturuje media na najemcę lokalu. Organy podatkowe powołując się na art. 29a ustawy o VAT uznają, że w przypadku świadczonych usług najmu za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko, co stanowi zapłatę, tj. kwotę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, łącznie z kosztami dodatkowymi. Ich zdaniem przy najmie mamy do czynienia z kompleksową usługą, opodatkowaną stawką właściwą dla usługi najmu jako całości (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2014 r., nr IBPP2/443-864/14/KO). Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych. Obowiązek podatkowy powstanie w tym przypadku co do zasady z chwilą wystawienia faktury za najem.
Szerzej na ten temat pisaliśmy w GP nr 93 z 2014 r. na str. 6.
|
Przykład 1 Podatnik VAT wynajmuje magazyn na rzecz innego podatnika VAT. Faktury wystawiane są 5. dnia każdego kolejnego miesiąca za dany miesiąc. Termin płatności określony w umowie przypada zawsze na 15. dzień danego miesiąca. Obowiązek podatkowy u wynajmującego powstaje każdego miesiąca w dniu wystawienia faktury.
Podatnik w grudniu 2014 r. zawarł umowę najmu lokalu użytkowego z innym podatnikiem VAT. Zgodnie z umową czynsz ma być płatny za poszczególne kwartały w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. W styczniu 2015 r., a więc wcześniej niż określono w umowie, najemca wpłacił czynsz za pierwszy okres rozliczeniowy (styczeń-marzec). U wynajmującego nie wystąpił obowiązek udokumentowania fakturą otrzymanej zaliczki.
W okresie od 1 stycznia do 28 lutego 2015 r. podatnik wynajmował osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nieruchomość. W umowie określono termin płatności na dzień 24 stycznia. Podatnik nie wystawił faktury dokumentującej najem. Obowiązek podatkowy powstał zatem z upływem terminu płatności, czyli w dniu 24 stycznia. Przy czym, jeżeli wynajmujący, pomimo braku takiego obowiązku, wystawiłby fakturę i uczyniłby to przed upływem terminu płatności, data wystawienia tej faktury wyznaczałaby termin powstania obowiązku podatkowego. |
|
"(…) obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu w okolicznościach wskazanych we wniosku, tj. w przypadku gdy Wnioskodawca dla nabywcy usługi - podatnika VAT czynnego w jednym dniu wystawił 25 faktur za wynajem pomieszczeń, na których wskazano jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą, powstał z chwilą wystawienia tych faktur (…). (…) W świetle powyższego Wnioskodawca jest obowiązany do złożenia kwartalnej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okres kwartalny, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia przez Wnioskodawcę dla podatnika VAT 25 faktur za wynajem pomieszczeń, na których wskazano jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą (…)". Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2014 r., nr IBPP2/443-736/14/KO |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)