Koszty na przełomie roku - księgowanie faktur za media

Faktury kosztowe za media (np. za dostawę energii, wody, gazu) za dany miesiąc wystawiane są najczęściej w następnym miesiącu. Jak ujmować takie faktury w księgach rachunkowych na przełomie roku? Jak zaksięgować np. fakturę za energię cieplną zużytą w grudniu 2017 r., wystawioną w styczniu 2018 r.?

Zawarta w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości zasada memoriału zobowiązuje jednostki do ujmowania w księgach rachunkowych wszystkich osiągniętych, przypadających na ich rzecz przychodów i obciążających je kosztów związanych z tymi przychodami dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto z zasady współmierności - określonej w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości - wynika, iż do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Kosztami mediów wskazane jest więc obciążyć koszty roku, którego dotyczą. Przy czym w przypadku faktury za dostawę mediów w 2017 r. wystawioną w 2018 r., podstawą ujęcia kosztów w 2017 r. może być otrzymana faktura albo dowód "PK - Polecenie księgowania".

W pierwszym przypadku ewidencja faktury wystawionej np. w styczniu 2018 r. za dostawę mediów za grudzień 2017 r., która wpłynie do jednostki do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych za 2017 r., odbywać się może w księgach grudnia 2017 r., zapisami:

Należy przy tym zaznaczyć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (por. art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy od sprzedaży mediów powstaje - w świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT - zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. Trzeba jednak pamiętać o zastrzeżeniu określonym w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. To z kolei oznacza, że choć wystawienie faktury w danym miesiącu zrodzi obowiązek podatkowy u dostawcy mediów, to jednak nabywca, który zamierza odliczyć VAT z tytułu nabycia mediów, może tego dokonać najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (lub w jednym z kolejnych dwóch okresów rozliczeniowych).

Jeżeli jednostka zdecyduje o ujęciu kosztu mediów w księgach rachunkowych grudnia 2017 r. na podstawie dowodu PK, wówczas zapis ten będzie wyglądał następująco:

W takim przypadku na podstawie faktury wystawionej i otrzymanej w 2018 r. jednostka dokona następujących zapisów w księgach 2018 r.:

a) wartość brutto zobowiązania: Wn konto 30, Ma konto 21,

b) VAT naliczony - jeżeli podlega odliczeniu: Wn konto 22-1, Ma konto 30.

Przykład

Ujęcie kosztów mediów w księgach 2017 r. na podstawie faktury otrzymanej w 2018 r.

I. Założenia:

1. W styczniu 2018 r. jednostka otrzymała fakturę za energię cieplną zużytą w grudniu 2017 r. Kwota brutto faktury wynosi: 2.152,50 zł (w tym VAT naliczony podlegający odliczeniu: 402,50 zł).
    
2. Koszt zużycia energii cieplnej dotyczący grudnia jednostka ujęła w księgach grudnia 2017 r. na podstawie otrzymanej faktury.
    
3. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4 oraz sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach grudnia 2017 r.

Uwaga: W bilansie sporządzonym według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości saldo pozostające po stronie Ma konta 21 wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.III.1 lit. a) lub B.III.2 lit. a) albo B.III.3 lit. d), jako krótkoterminowe zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Natomiast kwota VAT ujęta po stronie Wn konta 22-1 stanowi przyszłą, niewymagalną należność, gdyż na dzień bilansowy nie podlega ona potrąceniu od podatku należnego. Kwotę tego podatku wykazuje się w bilansie w aktywach w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" lub w pozycji B.II.3 lit. b) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń" - o ile kwota tego podatku nie jest znacząca i nie zniekształci obrazu jednostki.

B. Zapisy w księgach stycznia 2018 r.

Przykład

Ujęcie kosztów mediów w księgach 2017 r. na podstawie dowodu PK

I. Założenia:

1. W styczniu 2018 r. jednostka otrzymała fakturę wystawioną w tym samym miesiącu za energię elektryczną zużytą w grudniu 2017 r. Kwota brutto faktury wynosi: 1.992,60 zł (w tym VAT naliczony podlegający odliczeniu: 372,60 zł).
    
2. Koszt zużycia energii elektrycznej dotyczący 2017 r. jednostka ujęła w księgach grudnia 2017 r. na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania". Fakturę ujęła natomiast w księgach stycznia kolejnego roku obrotowego.
    
3. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 oraz sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach grudnia 2017 r.

Uwaga: Saldo Ma konta 30 wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.III.1 lit. a) lub B.III.2 lit. a) albo B.III.3 lit. d), jako krótkoterminowe zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

B. Zapisy w księgach stycznia 2018 r.

Otrzymujemy faktury dotyczące proponowanych opłat za media. Faktura wystawiana jest na przewidywaną (prognozowaną) wielkość, np. zużycia gazu. Jak księgować takie faktury w sytuacji, gdy wystawione są w grudniu, a dotyczą roku następnego? W którym roku je księgować? Czy wynikające z nich kwoty należy rozliczać za pośrednictwem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów?

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów są wynikiem stosowania zasady współmierności i polegają na przesunięciu w całości lub części na następny rok (lub lata) już poniesionych wydatków z tytułu zakupu lub wykonania na własne potrzeby usług, jeżeli usługi te dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych (por. art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia kosztów powinien być uzasadniony ich wysokością i charakterem. Dokonując czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów należy kierować się także pozostałymi nadrzędnymi zasadami rachunkowości, a w szczególności zasadą istotności i ostrożności. Nieznaczne i nieistotne kwoty kosztów, nawet jeżeli dotyczą kilku okresów sprawozdawczych, mogą nie być rozliczane w czasie, gdyż nie wpływa to ujemnie na rzetelność i jasność obrazu sytuacji jednostki.

Ocena, czy kwoty podlegające rozliczaniu w czasie są istotne, czy też nieistotne, należy do jednostki. Przy czym informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym uznaje się za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można więc uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (zob. art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości).

Fakturę prognozującą zużycie mediów w 2018 r., wystawioną w grudniu 2017 r., jednostka może ująć w księgach rachunkowych miesiąca, w którym ją otrzymała, czyli w grudniu 2017 r.

Warto przy okazji przypomnieć, iż w zakresie VAT jednostce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury prognozującej zużycie mediów w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym została ona wystawiona, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymała (lub w jednym z kolejnych dwóch okresów rozliczeniowych). Warunkiem jest, aby faktura prognoza spełniała warunki do uznania jej za fakturę w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o VAT.

Przykład

I. Założenia:

1. W grudniu 2017 r. jednostka otrzymała fakturę prognozującą zużycie gazu w styczniu 2018 r., dotyczącą ogrzewania budynków biurowych. Fakturę wystawiono 11 grudnia 2017 r. Wartość brutto tej faktury wynosi: 448,95 zł (w tym VAT naliczony podlegający odliczeniu: 83,95 zł).
    
2. Jednostka ujmuje koszty równocześnie w zespole 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach grudnia 2017 r.

B. Zapisy w księgach stycznia 2018 r.