Ewidencja księgowa i prezentacja w bilansie skutków zawarcia umowy faktoringu

Faktoring polega na nabywaniu wierzytelności przysługujących przedsiębiorcom (faktorantom) wobec ich dłużników (odbiorców) przez wyspecjalizowane jednostki gospodarcze (np. banki). W ramach usługi faktoringu nabywca wierzytelności (faktor) zobowiązuje się również do świadczenia na rzecz faktoranta usług dodatkowych, polegających przede wszystkim na przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużnika, windykacji należności, finansowaniu przez dyskonto. Jest to zatem specyficzny sposób kredytowania należności handlowych, pozwalający firmom poprawić bieżącą płynność finansową oraz zabezpieczyć się przed ryzykiem niewypłacalności odbiorców. Dzięki usłudze faktoringu przedsiębiorca uzyskuje środki finansowe wcześniej niż wynosi termin zapadalności wierzytelności, zabezpieczając się jednocześnie przed ewentualnym opóźnieniem w spłacie lub niewypłacalnością dłużnika (odbiorcy). W usłudze faktoringu występują trzy podmioty, tj.:

• faktorant (wierzyciel) - dostawca towarów bądź usług, któremu przysługuje świadczenie pieniężne ze strony nabywcy tychże towarów i usług (dłużnika),
   
• dłużnik - nabywca towarów lub usług, na którym ciąży zobowiązanie pieniężne wobec swojego dostawcy za dostarczone mu towary lub usługi z odroczonym terminem płatności,
   
• faktor - wyspecjalizowana instytucja nabywająca wierzytelność z tytułu sprzedaży towaru lub usługi oraz świadcząca dodatkowe usługi na rzecz faktoranta.

W związku z działalnością faktoringową, faktor pobiera różnego rodzaju opłaty, które najczęściej mają charakter prowizji (wynagrodzenie za czynności związane z nabyciem oraz administrowaniem należnościami) oraz tzw. odsetki dyskontowe za okres od momentu kupna wierzytelności do terminu zapłaty wierzytelności. Nabycie przez faktora wierzytelności przysługującej faktorantowi z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usługi odbywa się więc w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto i wynagrodzenie faktora.

Biorąc pod uwagę stopień odpowiedzialności faktora za ryzyko związane z niewypłacalnością dłużnika, wyróżnia się:

• faktoring właściwy (pełny), który polega na wykupie przez faktora wierzytelności handlowych oraz przejęciu ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika,
   
• faktoring niewłaściwy (niepełny), który polega na wykupie wierzytelności handlowych bez przejęcia ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika; nie ma on charakteru definitywnego; w przypadku braku spłaty długu wierzytelność powraca do faktoranta,
   
• faktoring mieszany, który jest połączeniem faktoringu pełnego i niepełnego; ta forma faktoringu polega na tym, że faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika tylko do pewnej granicznej kwoty wierzytelności, natomiast powyżej tej określonej kwoty ryzyko spłaty wierzytelności spoczywa na faktorancie.

W praktyce można również spotkać tzw. faktoring odwrotny (odwrócony), który oparty jest na podstawowych zasadach faktoringu z tą różnicą, że nie dotyczy należności lecz zobowiązań. Umowa faktoringu odwrotnego jest podpisywana z dłużnikiem (nabywcą), a nie z dostawcą (sprzedawcą). W tym przypadku to dłużnik jest faktorantem.

W zależności od tego, z jaką umową faktoringu mamy do czynienia, różna będzie jego ewidencja księgowa, a także prezentacja w bilansie. W niniejszym opracowaniu zajmiemy się jednak wyłącznie dwoma podstawowymi rodzajami faktoringu, tzn. faktoringiem właściwym (pełnym) oraz faktoringiem niewłaściwym (niepełnym).

W przypadku faktoringu właściwego ryzyko związane z niewypłacalnością dłużnika przejmuje faktor. W związku z tym w dniu przejęcia wierzytelności przez faktora wierzytelność powinna zostać wyksięgowana z ksiąg faktoranta.

Opłaty pobierane przez faktora za świadczone usługi faktoringowe zalicza się do kosztów finansowych i ujmuje w księgach rachunkowych faktoranta, zapisem:

Przykład

I. Założenia:

1. W celu wcześniejszego uzyskania środków z tytułu sprzedaży towarów jednostka zawarła z bankiem umowę faktoringu. Zgodnie z postanowieniami umowy, faktor (bank) przejmuje ryzyko związane z niewypłacalnością dłużnika, ponadto wypłaca faktorantowi 100% wartości faktury natychmiast po jej wystawieniu, pomniejszonej o prowizję.
    
2. Jednostka sprzedała kontrahentowi towar za kwotę brutto: 25.830 zł. W dniu wystawienia faktury faktor (bank) postawił do dyspozycji faktoranta kwotę: 23.862 zł oraz wystawił fakturę za usługę na kwotę brutto: 1.968 zł (w tym VAT: 368 zł).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W przypadku faktoringu niewłaściwego (niepełnego) faktor nabywa wierzytelność od faktoranta, nie przejmując jednak ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika.

Zobowiązanie wobec faktora z tytułu postawionych do dyspozycji środków wygasa w momencie spłaty należności przez dłużnika. Dlatego dopiero z chwilą otrzymania od faktora informacji o spłacie wierzytelności przez dłużnika następuje rozliczenie konta 24 lub 13-4 z kontem dłużnika, co odbywa się zapisem: Wn konto 24 lub 13-4, Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami". Do tego czasu w ewidencji księgowej faktoranta - mimo przekazania do banku należności - na koncie 20 nadal będą figurować "zastawione" należności, a dodatkowo na koncie 24 lub 13-4 pojawi się zobowiązanie wobec banku. Jeżeli natomiast dłużnik nie dokona zapłaty na rachunek bankowy faktora w wyznaczonym terminie, wierzytelność powróci do faktoranta, a to oznacza, że faktorant zobowiązany będzie do zwrotu pożyczki (lub kredytu) faktoringowej. Księguje się to zapisem: Wn konto 24 lub 13-4, Ma konto 13-0. Podobnie jak w przypadku faktoringu właściwego, koszty usług faktoringowych faktorant zalicza w księgach rachunkowych do kosztów finansowych (konto 75-1).

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że zgodnie z postanowieniami umowy faktor nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W sytuacji gdy na skutek braku spłaty należności przez dłużnika wierzytelność powróci do faktoranta, nie wystąpią księgowania z poz. 3. Zwrot pożyczki księgowany będzie zapisem:

W sytuacji zawarcia umowy faktoringu właściwego, gdy należność od faktora nie zostanie uregulowana do dnia bilansowego, powinna ona zostać wykazana - w wysokości salda Ma konta 24 - w aktywach bilansu (sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości), jako inne należności krótkoterminowe, odpowiednio w pozycji:

• B.II.1 lit. b), jeśli są to należności od jednostek powiązanych,
   
• B.II.2 lit. b), jeśli są to należności od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale,
   
• B.II.3 lit. c), jeśli są to należności od pozostałych jednostek.

Jeżeli natomiast przy faktoringu niewłaściwym jednostka nie otrzyma do dnia bilansowego informacji od faktora o spłacie należności, to kwotę należności widniejących jako saldo Wn na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami" powinna wykazać w aktywach bilansu (sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości), jako należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług, odpowiednio w pozycji:

• B.II.1 lit. a), jeśli są to należności od jednostek powiązanych,
   
• B.II.2 lit. a), jeśli są to należności od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale,
   
• B.II.3 lit. a), jeśli są to należności od pozostałych jednostek.

Natomiast kwotę zobowiązania wobec faktora (banku), stanowiącą saldo Ma konta 24 lub 13-4, wskazane jest - naszym zdaniem - wykazać w pasywach bilansu w pozycji B.III.3 lit. c), jako inne zobowiązania finansowe wobec pozostałych jednostek.