Podatnicy VAT – co do zasady – mają prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary czy usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje – w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Należy jednak wziąć pod uwagę przepis art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, który pozwala na odliczenie podatku naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
W 2014 r. istnieją zatem dwa warunki dotyczące terminu odliczenia podatku naliczonego, które podatnik musi spełnić, aby móc zrealizować przysługujące mu prawo. Odliczenie jest możliwe jeżeli:
1) w stosunku do danej czynności powstał obowiązek podatkowy oraz
2) podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą zakup.
| Przykład
W dniu 31 stycznia 2014 r. podatnik dokonał zakupu towaru i otrzymał fakturę. Fizycznie towar otrzymał dopiero w dniu 26 lutego 2014 r. i dopiero w lutym po stronie dostawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT. Oznacza to, że podatnik może odliczyć VAT naliczony najwcześniej w deklaracji VAT za luty 2014 r. |
Podobna zasada dotyczy również faktur zaliczkowych. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Zatem aby nabywca towaru czy usługi mógł odliczyć VAT naliczony z faktury zaliczkowej, musi wobec wpłaconej przez niego zaliczki powstać obowiązek podatkowy w VAT. Podatnik korzystający z odliczenia podatku naliczonego musi także otrzymać fakturę zaliczkową.
| Przykład
W dniu 28 lutego 2014 r. podatnik wpłacił stuprocentową zaliczkę na poczet usługi, która ma być wykonana w kwietniu. W dniu 3 marca otrzymał fakturę zaliczkową potwierdzającą wpłatę otrzymaną przez wykonawcę usługi. W takim przypadku podatnik może odliczyć VAT naliczony najwcześniej w rozliczeniu za marzec 2014 r. |
| Przykład
Faktura dokumentująca usługę (korzystanie z programu komputerowego), która będzie świadczona przez cały rok 2014 wystawiona została w styczniu i termin płatności ustalono "z góry" na 1 lutego 2014 r. Podatnik w terminie tym w całości uregulował należność. Może zatem odliczyć VAT naliczony w deklaracji za luty 2014 r. – miesiąc, w którym dokonał wpłaty. Gdyby zapłata nastąpiła później, np. w kwietniu – odliczenie mogłoby nastąpić w kwietniu (w miesiącu zapłaty). |
Wątpliwości podatników dotyczące odliczania podatku naliczonego mają także związek z fakturami dotyczącymi mediów, wystawionymi jeszcze w 2013 r. W niektórych przypadkach zastosowanie znajdują tzw. przepisy przejściowe.
W art. 11 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) określono, iż do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r. stosuje się przepisy art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.
| Przykład
W dniu 7 stycznia 2014 r. podatnik otrzymał fakturę za usuwanie odpadów (za grudzień 2013 r.). Faktura została wystawiona w dniu 31 grudnia 2013 r. i wyznaczono w niej termin płatności na 5 lutego 2014 r. Według obowiązującego do końca 2013 r. art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku nabycia tzw. mediów – jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy – powstawało w rozliczeniu za okres, w którym przypadał termin płatności. Oznacza to, że nabywca może odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za luty 2014 r. |
Przy omawianiu terminów odliczania podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na problemy związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym podatnik spełnił warunki odliczenia (czyli otrzymał fakturę i w stosunku do danej czynności powstał po stronie sprzedającego obowiązek podatkowy). Prawo do odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych przewiduje art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Przepis ten jednak nie odnosi się do art. 86 ust. 10b ustawy, stanowiącego o odliczeniu VAT nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Trudno stwierdzić, czy intencją ustawodawcy było wprowadzenie dla transakcji, przy których nabywca otrzyma fakturę z opóźnieniem, tylko jednego okresu rozliczeniowego umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego, czy też mimo tak skonstruowanego przepisu art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, podatnik w każdym przypadku ma trzy okresy rozliczeniowe na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku.
| Przykład
W styczniu 2014 r. podatnik kupił i odebrał trzy zestawy mebli biurowych. Fakturę otrzymał dopiero w dniu 4 marca 2014 r. Najwcześniejszym okresem rozliczeniowym, w którym podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego jest marzec – miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. Czy jednak odliczenie może nastąpić w kwietniu bądź maju 2014 r.? Z literalnego brzmienia art. 86 ust. 11 ustawy o VAT prawo takie nie wynika w sposób oczywisty. |
Organy podatkowe przyjmują jednak, że w każdym przypadku jeżeli otrzymanie faktury ma miejsce później niż dostawa towaru czy wykonanie usługi, okres, w którym podatnik tę fakturę otrzyma jest najwcześniejszym momentem, w jakim nabywca może odliczyć VAT naliczony. Może jednak z prawa do odliczenia skorzystać w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Stanowisko takie wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r., nr IPPP3/443-538/13-2/LK.
Analogiczna wątpliwość dotyczy odliczania VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowiący o pięcioletnim okresie, w jakim podatnik może odliczyć VAT poprzez korektę deklaracji, także nie odnosi się do art. 86 ust. 10b stanowiącego o otrzymaniu faktury jako warunku odliczenia VAT naliczonego.
Mimo pojawiających się indywidualnych interpretacji przemawiających na korzyść podatnika, warto aby w tej kwestii wypowiedziało się Ministerstwo Finansów, wyjaśniając wątpliwości wynikające z literalnego brzmienia ww. przepisów.
Zdaniem redakcji, organy podatkowe nie powinny kwestionować prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego w przypadku faktur otrzymanych z opóźnieniem w rozliczeniu za miesiąc (kwartał) otrzymania faktury bądź za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W podobny sposób należałoby zająć stanowisko w kwestii odliczania poprzez korektę deklaracji. Zasada równości podatników powinna być bowiem w każdym przypadku respektowana.