Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
Jeżeli towary wywozi sam podatnik dokonujący dostawy towarów, lub też wywóz dokonywany jest na jego rzecz - mówimy wówczas o eksporcie bezpośrednim.
Aby zastosować stawkę VAT 0% w przypadku eksportu bezpośredniego, niezbędne jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).
W sytuacji, gdy wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium Polski lub też wywóz dokonywany jest na jego rzecz, wówczas mamy do czynienia z eksportem pośrednim.
W przypadku eksportu pośredniego również ma zastosowanie stawka VAT 0%, jeżeli tylko podatnik dokonujący dostawy (polski sprzedawca) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiadać będzie dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 11 ustawy). Z dokumentu tego wynikać musi tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
W stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r. w ustawie o VAT nie sprecyzowano rodzaju dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE. Jednakże w praktyce podatnik musiał posiadać stosowne dokumenty spełniające warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzały wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.
W wyniku nowelizacji ustawy o VAT, z dniem 1 kwietnia 2013 r. do art. 41 został dodany "nowy" ust. 6a, który określa, iż dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE jest w szczególności:
1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu,
2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,
3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.
Z uwagi na to, iż w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty, zaproponowany został katalog otwarty dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza UE. Umożliwia to stosowanie stawki VAT 0% również w sytuacji, gdyby w innych państwach funkcjonowały zgodnie z przepisami tam obowiązującymi inne niż wymienione w tym przepisie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE.
Aby uznać, iż mamy do czynienia z eksportem towarów opodatkowanym stawką 0%, nie wystarczy samo posiadanie dokumentów wymienionych w ustawie o VAT. Przede wszystkim musi dojść do dostawy towarów na rzecz oznaczonego i identyfikowalnego nabywcy.
Do takich wniosków doszedł NSA w wyroku z 19 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 390/12. W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, iż:
"(…) aby daną czynność uznać za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, tj. wywóz z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenie wywozu przez urząd celny oraz dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub w jego imieniu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy niekwestionowane jest spełnienie dwóch pierwszych warunków do uznania spornych czynności za eksport, natomiast rację ma Sąd I instancji stwierdzając, że wywóz telefonów komórkowych nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, z uwagi na brak potwierdzenia istnienia odbiorcy towaru (…).
Z tych samych przyczyn nie może być skuteczny zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez potraktowanie transakcji eksportowej jako sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 22%. Skoro wykazane zostało, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione wszystkie warunki do uznania spornych czynności za eksport towarów, to organy podatkowe prawidłowo uznały te czynności za sprzedaż krajową, do której stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%. (…)"
Podobnych argumentów użył WSA w Rzeszowie w wyroku z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 293/13 (orzeczenie nieprawomocne). W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia jaką stawkę podatku od towarów i usług zastosować do sprzedaży zadeklarowanej jako eksportowa, jeśli nie można zidentyfikować domniemanego odbiorcy towarów.
"(…) Art. 7 ust. 1 (…) ustawy (…) stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższych przepisów, dla uznania danej czynności za eksport towarów, konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy (…), tj. zarówno wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej i potwierdzenia wywozu tego towaru przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy (…), odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowią sprzedaż.
Art. 535 K.c. stanowi, że sprzedaż jest umową, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną, z której wynikają dwa zobowiązania od siebie zależne. Aby wystąpiła więc umowa sprzedaży, a w konsekwencji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obie strony transakcji muszą być oznaczone i identyfikowalne.
Tymczasem w niniejszej sprawie jak prawidłowo ustaliły organy, nastąpił wywóz towaru poza obszar Wspólnoty, co zostało potwierdzone dołączonym do faktury dokumentem SAD (…). Jednakże nie zidentyfikowano domniemanego odbiorcy towarów (…). (…)
W tych okolicznościach organy słusznie ustaliły, że nie doszło do sprzedaży eksportowej. Domniemany nabywca towaru (…) nie został zidentyfikowany, wobec czego dane wskazane na fakturze odnośnie nabywcy są nierzetelne.
Wobec powyższych (…) nastąpiła nieodpłatna dostawa towaru na rzecz nieustalonego podmiotu, dlatego nie można było zastosować 0% stawki VAT określonej w art. 41 ust. 4 ustawy (…), a jedynie 22% stawkę określoną w art. 41 ust. 1 tej ustawy. (…)"
Podsumowując, należy stwierdzić, iż eksport jest rodzajem dostawy towarów. Wywóz towarów poza terytorium UE musi następować w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, eksport towarów to każdy rodzaj dostawy tych towarów, w wyniku której następuje ich wywóz. Przede wszystkim jednak, aby można było mówić o dostawie towarów, musi istnieć odbiorca towarów i nie może to być nabywca anonimowy.