Według art. 14 ust. 1 updof, za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników VAT przychód ustala się po pomniejszeniu go o należny podatek VAT.
Zasadniczo, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c updof).
Taki sposób określania daty powstania przychodu stosują nie tylko podatnicy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną według skali podatkowej czy podatkiem liniowym, ale również przedsiębiorcy opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Przy określaniu daty powstania przychodu należnego decydujące znaczenie ma więc wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodu. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny.
| Przykład
Podatnik w dniu 13 listopada 2012 r. wykonał usługę budowlaną. Przypadek I - Faktura dokumentująca usługę została wystawiona 13 listopada 2012 r., należność uregulowano 14 listopada 2012 r. Przychód podatkowy powstał w dacie wykonania usługi, tj. 13 listopada 2012 r., która zbiegła się z datą wystawienia faktury. Przypadek II - Faktura dokumentująca usługę została wystawiona 14 listopada 2012 r., należność uregulowano 12 listopada 2012 r. Przychód podatkowy powstał w dacie uregulowania należności, tj. 12 listopada 2012 r., gdyż zdarzenie to miało miejsce najwcześniej. Przypadek III - Faktura dokumentująca usługę została wystawiona 15 listopada 2012 r., należność uregulowano 16 listopada 2012 r. Przychód podatkowy powstał w dacie wykonania usługi, tj. 13 listopada 2012 r., gdyż faktura dokumentująca wykonaną usługę, a także uregulowanie należności nastąpiły po dacie wykonania usługi. |
O ile określenie dnia wystawienia faktury nie sprawia problemów, to ustalenie dnia wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) może być w przypadku usług budowlanych problematyczne. Pomocny w wyjaśnieniu tej kwestii jest art. 647 Kodeksu cywilnego. Z przepisu tego wynika, że przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Zatem w przypadku robót budowlanych, za datę wykonania lub częściowego wykonania usługi należy przyjąć dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Jeżeli usługa budowlana wykonywana jest etapami, przychód podatkowy powstaje w momencie zakończenia danego etapu robót, czyli w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo otrzymania zapłaty.
| Zwróć uwagę!
Usługę budowlaną należy uznać za wykonaną w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. |
| Przykład
Podatnik świadczy usługi budowlane. W umowie strony ustaliły, że usługa będzie odbierana etapami oraz określiły wartość należności za każdy wykonany etap robót budowlanych. W dniu 12 listopada 2012 r. sporządzono protokół odbioru robót przez inwestora, który potwierdził zakończenie pierwszego etapu robót. W dniu następnym podatnik wystawił fakturę z 14 dniowym terminem płatności. Podatnik uzyskał przychód z działalności gospodarczej 12 listopada 2012 r. |
Należy pamiętać, że do przychodów z działalności nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1 updof). Otrzymane pieniądze, stanowiące zaliczkę na poczet świadczonych usług nie są więc przychodem do celów podatkowych. Faktu tego nie zmienia nawet wystawienie przez podatnika VAT faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki.
| Zwróć uwagę!
Otrzymania zaliczki na poczet wykonania usługi budowlanej nie należy utożsamiać z uregulowaniem należności. |
| Przykład
Podatnik zawarł umowę, na podstawie której zobowiązał się do wykonania remontu budynku magazynowego. Na poczet wykonywanych robót w dniu 12 listopada 2012 r. otrzymał od inwestora zaliczkę w wysokości 40% wynagrodzenia, co zostało udokumentowane fakturą zaliczkową. Usługa budowlana została wykonana 19 listopada 2012 r., a faktura końcowa była wystawiona 20 listopada 2012 r. Otrzymana zaliczka nie stanowi u podatnika przychodu z działalności gospodarczej. Przychód ten powstał w dacie wykonania usługi budowlanej, tj. 19 listopada 2012 r. |
Jeśli strony umowy o roboty budowlane ustalą, że świadczona usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas omówiony wcześniej moment powstania przychodu nie będzie miał zastosowania, a za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku (art. 14 ust. 1e updof).
Przykładowo, jeżeli strony ustaliły, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc, to przychód powstaje w ostatnim dniu danego miesiąca. Nie ma przy tym znaczenia data wystawienia faktury, czy też data uregulowania płatności przez kontrahenta. Gdyby strony ustaliły kwartał jako okres rozliczeniowy, to nie należy dzielić przychodu za ten kwartał na poszczególne miesiące tego kwartału.
Usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych to tzw. usługi ciągłe. Nie zostały one wprawdzie zdefiniowane w przepisach podatkowych, przyjęło się jednak, że usługi takie obejmują czynności polegające na stałym (trwałym), powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia tych usług przez pewien okres, zgodnie z zawartą umową. Charakteryzują się one tym, że nie polegają na jednorazowym świadczeniu, lecz składają się z ciągu następujących po sobie czynności, które razem tworzą funkcjonalną całość i trwają przez pewien okres.
| Zwróć uwagę!
Gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód z tytułu świadczenia tych usług powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, wskazanego w umowie lub na fakturze (nie rzadziej niż raz w roku). W takim przypadku ani moment otrzymania należności, ani data wystawienia faktury nie decydują o terminie powstania przychodu. |
| Przykład
Na podstawie umowy zawartej na okres jednego roku, podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy kontrahentowi usługi remontowo-konserwatorskie. W umowie strony ustaliły, że usługa będzie rozliczana za okresy miesięczne. Kontrahent zobowiązany jest uiszczać opłatę za dany miesiąc do 10 dnia tego miesiąca. Podatnik natomiast wystawia fakturę w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. U podatnika przychód podatkowy powstanie w ostatnim dniu każdego miesiąca. Data wystawienia faktury, czy otrzymania zapłaty od kontrahenta nie ma tu znaczenia. PrzykładPodatnik świadczy usługi remontowe na rzecz spółdzielni mieszkaniowej. Strony zawarły umowę na czas określony trwający rok kalendarzowy. W umowie zastrzeżono, że podatnik wystawia fakturę każdorazowo po wykonaniu remontu danej jednostki, a spółdzielnia uiści należność w terminie 14 dni, licząc od dnia otrzymania faktury. Mimo że podatnik wykonuje świadczenie ciągłe, wobec braku zastrzeżenia okresu rozliczeniowego, przychód z wykonywania działalności powinien ustalać na zasadach ogólnych. W każdym miesiącu przychód powstanie więc w dniu wystawienia faktury albo uiszczenia należności przez kontrahenta - w zależności, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej w danym miesiącu. |