Zasady sporządzania rachunku przepływów pieniężnych

1. Zakres danych prezentowanych w rachunku przepływów pieniężnych

W rachunku przepływów pieniężnych wykazuje się dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy, z wyłączeniem przypadku gdy jednostka powstała dopiero w bieżącym roku obrotowym - wtedy nie podaje się danych porównawczych. W razie sporządzania rachunku przepływów pieniężnych za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy, sporządza się go za bieżący okres sprawozdawczy i analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (art. 48b ust. 1-2 ustawy o rachunkowości).

W rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym za rok 2022 powinny zatem znaleźć się zarówno dane za rok 2022, jak i za rok 2021. Przy czym dane za 2022 r. będą danymi sprawozdawczymi, zaś dane za 2021 r. - danymi porównawczymi.

Stosownie do postanowień art. 48b ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sprawozdaniu tym należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych, przy czym dla właściwego określenia wartości przepływów pieniężnych:

1) przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej,

2) przez działalność inwestycyjną (lokacyjną) rozumie się nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści,

3) przez działalność finansową rozumie się pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu) własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści.

Warto przy tym zaznaczyć, iż rachunek przepływów pieniężnych sporządza się na podstawie danych pochodzących z ksiąg rachunkowych oraz z innych elementów sprawozdania finansowego, w skład którego rachunek ten wchodzi.

2. Cel sporządzania rachunku przepływów pieniężnych

Zgodnie z KSR nr 1, informacja o przepływach pieniężnych, to jest o zdarzeniach, które spowodowały w jednostce w ciągu okresu objętego sprawozdaniem zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, pozwala użytkownikom sprawozdań finansowych na ocenę:

a) źródeł pochodzenia oraz wielkości uzyskanych przez jednostkę środków pieniężnych i ich ekwiwalentów, oraz

b) kierunków i wielkości ich wykorzystania w toku działalności jednostki.

Podejmowane przez użytkowników sprawozdań finansowych decyzje gospodarcze wymagają określenia:

• zdolności jednostki do uzyskiwania wpływów i racjonalnego ich wydatkowania,
   
• okresu, w którym wpływy i wydatki nastąpią, oraz
   
• stopnia pewności wystąpienia przepływów pieniężnych.

Rachunek przepływów pieniężnych, w połączeniu z innymi elementami sprawozdania finansowego, dostarcza takich informacji. Umożliwiają one użytkownikom sprawozdania ocenę zmian w aktywach netto jednostki, jej struktury finansowej (łącznie z płynnością i wypłacalnością) oraz zdolności jednostki do oddziaływania na wysokość i okres wystąpienia przepływów pieniężnych, w celu przystosowania się do zmieniających się warunków rynkowych i możliwości.

Rachunek przepływów pieniężnych ułatwia zarazem porównywanie informacji finansowych przedstawianych przez różne jednostki, ponieważ eliminuje skutki stosowania różnych rozwiązań przy ujęciu operacji i zdarzeń tego samego rodzaju.

Informacje zawarte w rachunku przepływów pieniężnych pozwalają na prawidłowe przewidywanie wystąpienia przepływów pieniężnych w przyszłości, a zarazem umożliwiają sprawdzenie dokładności uprzednich przewidywań. Są również przydatne do analizy relacji między zyskownością i przepływami pieniężnymi netto jednostki.

3. Metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych

Metodą bezpośrednią lub pośrednią prezentuje się dane dotyczące przepływów z działalności operacyjnej. Natomiast dane dotyczące przepływów z działalności inwestycyjnej i finansowej prezentuje się zawsze metodą bezpośrednią. Dlatego dotyczące działalności inwestycyjnej i finansowej zdarzenia i operacje niepieniężne, a więc niepowodujące wpływu lub rozchodu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów są wyłączone z rachunku przepływów pieniężnych.

Przykładami takich zdarzeń i operacji są:

• nabycie składników aktywów poprzez przejęcie bezpośrednio z nimi związanych zobowiązań lub drogą leasingu finansowego,
   
• przejęcie jednostki drogą wydania udziałów (akcji) własnych,
   
• otrzymanie lub przekazanie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników aktywów trwałych i zapasów,
   
• konwersja zobowiązania na kapitał (fundusz) własny i należności na udziały.

Metoda bezpośrednia polega na wykazywaniu podstawowych tytułów wpływów i wydatków działalności operacyjnej jako odrębnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, a następnie ich zsumowaniu do kwoty przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej.

Informacje finansowe niezbędne do zastosowania metody bezpośredniej można uzyskać:

• bezpośrednio - ze szczegółowej ewidencji księgowej prowadzonej do kont środków pieniężnych i ich ekwiwalentów,
   
• pośrednio - poprzez korygowanie wielkości sprzedaży oraz kosztów działalności operacyjnej o zmiany stanu zobowiązań, należności i zapasów oraz innych pozycji niepieniężnych lub takich, których efekt w postaci przepływów pieniężnych zalicza się do działalności inwestycyjnej bądź finansowej.

Do głównych zalet stosowania metody bezpośredniej należy:

1) prezentacja struktury wpływów i wydatków z działalności operacyjnej,

2) dostarczanie informacji użytecznych przy określaniu przyszłych wpływów i wydatków działalności operacyjnej, które to dane nie są dostępne w razie stosowania metody pośredniej,

3) łatwość weryfikowania w obiektywny sposób pozycji i kwot wpływów i wydatków.

Natomiast przy metodzie pośredniej za punkt wyjścia przyjmuje się wynik finansowy netto roku obrotowego, a więc różnicę między przychodami i kosztami ustaloną według zasady memoriałowej, a następnie koryguje się go o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej) - w celu doprowadzenia go do tzw. wyniku kasowego.

Do głównych zalet metody pośredniej należy:

1) dostępność informacji o relacji zachodzącej między wynikiem finansowym netto a przepływami pieniężnymi netto z działalności operacyjnej, w ramach tego samego elementu sprawozdania finansowego, dla celów analiz danych za okresy przeszłe i przyszłe,

2) powiązania pozycji rachunku przepływów pieniężnych z pozycjami bilansu oraz rachunku zysków i strat,

3) możliwość - w większości jednostek - sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych bez większej rozbudowy ewidencji księgowej.

Bez względu na rodzaj zastosowanej metody ostateczna wartość przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej pozostaje taka sama, inne są jednak informacje wykazywane zależnie od przyjęcia jednej z nich.

Wyboru metody sporządzania rachunku przepływów pieniężnych dokonuje kierownik jednostki, biorąc pod uwagę:

• specyfikę działalności jednostki, oczekiwania użytkowników informacji finansowych, potrzeby zarządu jednostki,
   
• możliwości uzyskania wiarygodnych danych, jakie zapewnia system komputerowy stosowany w jednostce,
   
• możliwości rozbudowy ewidencji księgowych dla uzyskania danych niezbędnych do sporządzenia, prezentacji i analizy rachunku przepływów pieniężnych,
   
• wymogi innych niż ustawa aktów prawnych oraz regulacji środowiskowych.

Uwaga: Wybór metody bezpośredniej do prezentacji przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej nie zwalnia jednostki z obowiązku sporządzenia tych przepływów według metody pośredniej. Wynika to z zakresu informacji dodatkowej, która zawiera między innymi ten wymóg.