Prezentacja zobowiązań i rezerw na zobowiązania

Pod pojęciem rezerw ustawa o rachunkowości rozumie zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Oznacza to, że jednostka jest świadoma ciążącego na niej obowiązku, którego wypełnienie jest związane z utratą korzyści ekonomicznych, jednak nie może wiarygodnie określić kwoty, czy terminu tego zdarzenia. Obowiązek utworzenia rezerw związany jest z zastosowaniem zasad ostrożności i współmierności. Rezerwy tworzy się w związku z wystąpieniem zdarzenia dotyczącego danego lub przeszłych okresów sprawozdawczych, które wywołało określone skutki, istotne dla zawartego w sprawozdaniu finansowym obrazu jednostki i niezależne od przyszłych działań podmiotu.

Zarówno rezerwy tzw. klasyczne, tworzone na podstawie art. 35d ustawy o rachunkowości i księgowane na koncie 83 "Rezerwy", jak i rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 tej ustawy i księgowane na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów", wycenia się na dzień bilansowy w uzasadnionej wiarygodnie oszacowanej wartości (por. art. 28 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Szacunku tego dokonuje kierownik jednostki, wspomagając się dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji lub pomocą niezależnych ekspertów. W każdym przypadku należy jednak uwzględnić ryzyko i niepewność, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą. Przy czym niepewność ta nie może usprawiedliwiać tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań. Podstawowym kryterium przyjętym do rozróżnienia, czy dana rezerwa jest rozliczeniem międzyokresowym biernym, czy rezerwą klasyczną, jest rodzaj działalności, której dana rezerwa dotyczy. Rezerwy dotyczące zdarzeń powiązanych w sposób bezpośredni z działalnością operacyjną tworzy się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych na koncie 64-1. Natomiast na koncie 83 ujmuje się rezerwy klasyczne, które obejmują zdarzenia związane pośrednio z działalnością operacyjną lub z operacjami finansowymi albo z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności.

Co ważne, jednostka może nie dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli nie wpłynie to istotnie na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki (por. pkt 3.21 KSR nr 6). Decyzję w sprawie nietworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

W świetle art. 39 ust. 6 i ust. 7 ustawy o rachunkowości jednostki mikro, małe oraz określone organizacje pozarządowe (w tym fundacje i stowarzyszenia) mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Przy czym uproszczenie to nie dotyczy spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

W bilansie rezerwy na zobowiązania wykazuje się w pasywach bilansu następująco:

Uwaga Nie wszystkie bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się jako rezerwy.

Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych wymienionych w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości (tzn. dokonywanych w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny).KSR nr 6, jako przykłady biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów tworzonych na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, podaje koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w KSR nr 3 "Niezakończone usługi budowlane" oraz zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków (por. pkt 2.3 KSR nr 6).

1.1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

W pozycji B.I.1 wykazuje się rezerwę na odroczony podatek dochodowy, którą tworzą tylko jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym ustawa o rachunkowości umożliwia niektórym jednostkom nietworzenie tego typu rezerw, jeżeli nie wpływa to istotnie na sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy danej jednostki. W świetle bowiem art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostki - które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Co ważne z uproszczenia tego nie mogą skorzystać jednostki określone w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Wysokość tej rezerwy ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Odniesienie na kapitał (fundusz) własny dotyczy głównie operacji związanych z wyceną aktywów finansowych zaklasyfikowanych jako dostępne do sprzedaży, wycenionych w wartości godziwej. Ujęcie w ewidencji księgowej odroczonego podatku dochodowego może nastąpić poprzez:

1) księgowanie na koniec okresu sprawozdawczego (np. 31 grudnia 2022 r.) tylko zmiany sald aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego,

2) wyksięgowanie dotychczasowych aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i zaksięgowanie nowo ustalonych na dzień bilansowy; operacja wyksięgowania dotychczasowych rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku może nastąpić na początek lub koniec okresu sprawozdawczego.

Bieżące księgowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest natomiast wskazane w sytuacji, gdy rzutują one na kapitał (fundusz) własny.

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w bilansie oddzielnie. Ustawa o rachunkowości zezwala co prawda na kompensatę rezerwy i aktywów, pod warunkiem jednak, że jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego (por. art. 37 ust. 7 ww. ustawy).

Jeśli jednostka dotychczas ustalała aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, to rezygnacja z tej zasady jest zmianą zasad (polityki) rachunkowości. Skutki tej zmiany odnosi się na kapitał (fundusz) własny, jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym za rok obrotowy, w którym te zmiany nastąpiły, czyli w sprawozdaniu finansowym za 2022 r., jednostka powinna podać przyczyny tych zmian, określić ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego, dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian (por. art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

1.2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne

W pozycji B.I.2 wykazuje się wielkość utworzonej rezerwy z tytułu uzasadnionych biernych rozliczeń międzyokresowych na świadczenia, których obowiązek wynika z układu zbiorowego lub umów o pracę, np. odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe. Są to zatem zobowiązania określone w art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, z tytułu świadczeń zagwarantowanych prawem, tzn. gdy z przepisów lub umowy o pracę jednoznacznie wynika, że pracodawca jest zobowiązany do tego rodzaju świadczeń.

Rezerwy na świadczenia pracownicze wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.I.2. "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne" z podziałem na:

1) długoterminowe - są to rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,

2) krótkoterminowe - są to rezerwy lub ich części, których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Zwracamy uwagę, że ww. rezerwy tworzy się w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej (konta zespołu 4 i 5) w korespondencji z kontem 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 64-1 powinna zawierać podział na poszczególne tytuły, w tym m.in. rezerwy na odprawy emerytalne i podobne. Można np. utworzyć konto 64-1/1 "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne", z dalszym uszczegółowieniem umożliwiającym zarówno ustalenie wielkości poszczególnych rezerw według tytułów, jak i prawidłowe wykazanie ich w bilansie.

Szczegółowe zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz ujawniania w sprawozdaniach finansowych rezerw na świadczenia pracownicze zostały określone w KSR nr 6.

Do świadczeń pracowniczych, na które w praktyce najczęściej tworzone są tego rodzaju rezerwy, należą niewykorzystane urlopy, odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe. Rezerwy na przewidywane zobowiązania wobec pracowników z tytułu ww. świadczeń wskazane jest utworzyć wtedy, gdy:

• jednostka ma obowiązek wykonania tych świadczeń (tzn. z przepisów prawa, układu pracy lub umów o pracę jednoznacznie wynika, że na pracodawcy ciąży obowiązek ich wypłaty),
• kwoty tych świadczeń są istotne i nieuwzględnienie ich w sprawozdaniu finansowym zniekształciłoby obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników (por. pkt 3.14 lit. b KSR nr 6). W sytuacji gdy urlopy nie mają wpływu na produkcję oraz w stosunku do pracowników administracyjnych, nie ma potrzeby tworzenia rezerwy na urlopy. Ponadto nie ma konieczności tworzenia rezerw na niewykorzystane urlopy w przypadku, gdy przesunięcie urlopów pomiędzy latami ma charakter powtarzalny w każdym roku obrotowym i jednocześnie wysokość kosztów związanych z niewykorzystanymi urlopami jest z roku na rok zbliżona.

Rezerwy na odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe są świadczeniami pracowniczymi zależnymi od stażu pracy. W tym przypadku rezerwy są tworzone, jeżeli obowiązek wypłaty świadczeń wynika z przepisów prawa, układu zbiorowego lub z umów o pracę, a wysokość tego świadczenia jest istotna. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce. Rodzi to zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie (por. pkt 3.14 lit. c KSR nr 6).

Jeżeli jednostka do tej pory nie ujmowała biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na odprawy emerytalne i decyzję o ich tworzeniu podjęła po raz pierwszy w 2022 r., to w takiej sytuacji powinna ustalić ich stan na 1 stycznia 2022 r. i ująć w księgach rachunkowych 2022 r., z uwzględnieniem art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za prawidłowe, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Natomiast rezerwę na dzień kończący 2022 r. ujmuje się w księgach rachunkowych według zasad ogólnych, odnosząc w ciężar konta 49 lub kont zespołu 5, zapisem po stronie Wn konta 49 lub konta zespołu 5, w korespondencji ze stroną Ma konta 64-1.

Na podstawie art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości jednostki mikro, małe oraz określone organizacje pozarządowe (w tym fundacje i stowarzyszenia) mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Uproszczenie to nie dotyczy jednak spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej (por. art. 39 ust. 7 ustawy o rachunkowości).

6.1.3. Pozostałe rezerwy

W pozycji B.I.3 wykazuje się te rezerwy na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa zobowiązania, które nie kwalifikują się do wykazania w dwóch poprzednich pozycjach (B.I.1 i B.I.2), czyli nie stanowią rezerwy na odroczony podatek dochodowy i rezerw na świadczenia emerytalne i podobne. Są to zatem rezerwy utworzone:

• jako bierne rozliczenia międzyokresowe, np. z tytułu realizacji umów o usługi długoterminowe, napraw i przeglądów gwarancyjnych oraz rękojmi dóbr trwałego użytku,
• na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania (por. art. 35d ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości), dotyczące operacji finansowych (zapisem po stronie Wn konta 75-1), czy też operacji niefinansowych (zapisem po stronie Wn konta 76-1).

Rezerwy te dzieli się na krótkoterminowe, których przekształcenie w zobowiązanie nastąpi przypuszczalnie w ciągu 12 m-cy od dnia bilansowego, oraz długoterminowe.

Tworząc rezerwę na przewidywane koszty napraw gwarancyjnych należy uwzględnić w szczególności wartość sprzedaży towarów lub produktów objętych gwarancją oraz dane dotyczące rzeczywistych kosztów napraw gwarancyjnych za lata poprzednie. Poniesione przez jednostkę koszty napraw gwarancyjnych zaleca się ujmować w ewidencji księgowej na zasadach ogólnych, kwalifikując je do kosztów działalności operacyjnej.

W pozycji B.I.3 można wykazać także równowartość naliczonych wpłat do PPK, w przypadku gdy jednostka wypłaca wynagrodzenia do 10. dnia następnego miesiąca. Jeżeli bowiem jednostka wypłaca wynagrodzenia do 10. dnia następnego miesiąca, to wynagrodzenia za grudzień wypłaca do 10 stycznia następnego roku. Wpłaty do PPK naliczone i pobrane w grudniu należy przekazać, w takim przypadku, do wybranej instytucji finansowej w terminie do 15 lutego następnego roku. Zarachowane za grudzień wpłaty do PPK widniejące jako saldo Ma na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Wpłaty do PPK lub Rozrachunki z instytucją zarządzającą i prowadzącą PPK) nie stanowią na dzień bilansowy wymagalnego zobowiązania wobec instytucji finansowej. Staną się nim dopiero w miesiącu wypłaty wynagrodzeń (tutaj: w styczniu następnego roku). Dlatego równowartość naliczonych wpłat do PPK wykazuje się w takim przypadku w pasywach bilansu jako pozostałe rezerwy krótkoterminowe. Jeżeli nie zniekształca to obrazu sytuacji finansowej jednostki, to zobowiązania z tytułu wpłat do PPK można prezentować jako inne zobowiązania krótkoterminowe. Przyjęty sposób prezentacji ww. wpłat należy opisać w polityce rachunkowości jednostki, np. w objaśnieniach do zakładowego planu kont (ZPK).

W bilansie zobowiązania długoterminowe wykazuje się w pasywach następująco:

Za zobowiązania długoterminowe uważa się te zobowiązania wynikające z innych tytułów niż dostawy i usługi, które stają się wymagalne w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, tzn. na dzień bilansowy 31 grudnia 2022 r. będą to zobowiązania wymagające zapłaty po 31 grudnia 2023 r., czyli przewidziane do spłaty w 2024 r. i dalszych latach obrotowych. Zobowiązania wycenia się generalnie na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty. Oznacza to, że stan zobowiązań na dzień bilansowy wykazuje się wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka - jako nabywca - została nimi obciążona przez wierzyciela (na mocy art. 481 § 1 K.c.) lub zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła. Należy przy tym pamiętać, że zobowiązania finansowe, których uregulowanie zgodnie z umową następuje drogą wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką wycenia się w skorygowanej cenie nabycia (por. art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości oraz § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych), czyli z uwzględnieniem odsetek i dyskonta. W zobowiązaniach nie mogą figurować zobowiązania przedawnione lub umorzone w porozumieniu z kontrahentem. Wymagają one uprzedniego odpisania, zależnie od rodzaju tego zobowiązania na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" lub 75-0 "Przychody finansowe". W przypadku gdy część kredytu lub pożyczki umarzana jest pod warunkiem jej przeznaczenia na budowę lub zakup środka trwałego bądź prac rozwojowych, to tę część umorzoną przenosi się na konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Zobowiązania wyrażone w walucie obcej, przelicza się na dzień bilansowy na walutę polską (por. art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości), stosując kurs średni, ogłoszony na ten dzień dla danej waluty obcej przez NBP.

2.1. Zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych

W pozycji B.II.1 wykazuje się ogół długoterminowych zobowiązań wobec jednostek powiązanych, czyli jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej (tj. jednostki dominującej wraz z jednostkami zależnymi). Są to zarówno zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, emisji dłużnych papierów wartościowych, innych zobowiązań finansowych, jak i zobowiązania wekslowe oraz inne zobowiązania niefinansowe z wyłączeniem zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Do wyceny tych zobowiązań stosuje się odpowiednio wskazówki zamieszczone w dalszej części opracowania dla składników wymienionych w pozycji B.II.3. "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek".

6.2.2. Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale

W pozycji B.II.2 należy wykazać ogół długoterminowych zobowiązań wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale. Są to zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, emisji dłużnych papierów wartościowych, innych zobowiązań finansowych, zobowiązań wekslowych oraz innych zobowiązań niefinansowych z wyłączeniem zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Do wyceny tych zobowiązań stosuje się odpowiednio wskazówki zamieszczone w dalszej części opracowania dla składników wymienionych w pozycji B.II.3. "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek".

2.3. Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek

W pozycji B.II.3 lit. a) wykazuje się kredyty i pożyczki zaciągnięte przez jednostkę, bez względu na ich przeznaczenie - zarówno na sfinansowanie nabycia i budowy środków trwałych oraz innych składników majątku trwałego, jak i aktywów obrotowych, wyrażone w walucie polskiej, jak i walutach obcych. Jeżeli zgodnie z umową otrzymane środki z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) są mniejsze od kwoty kredytu (pożyczki) przyznanego, jaka podlegać będzie spłacie, różnicę w postaci potrąconych odsetek pobranych z góry przez bank, zalicza się do aktywów i wykazuje w bilansie jako inne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe czynne - w pozycji A.V.2 aktywów. Natomiast zobowiązanie z tytułu kredytu wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.II.3 lit. a) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki" w pełnej kwocie, która podlega spłacie. Jeżeli okres spłaty przypada w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, to stan kredytu ustalany na dzień bilansowy wykazuje się w pasywach bilansu jako zobowiązanie krótkoterminowe w pozycji B.III.3 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki". W przypadku gdy odsetki są naliczane - zgodnie z umową - po przekazaniu środków z rachunku kredytu na rachunek bieżący i zarazem po wykorzystaniu kredytu, zarachowuje się je w kwocie wymagającej zapłaty na zwiększenie kredytu i równocześnie zalicza do kosztów budowy środków trwałych (zapisem po stronie Wn konta 08) lub kosztów finansowych (zapisem po stronie Wn konta 75-1). Jeżeli jednostka przyjmie zasadę, że naliczone, lecz niewymagające jeszcze zapłaty odsetki ujmuje w księgach na oddzielnym koncie 13-4 "Kredyty bankowe", to w bilansie wykazuje je łącznie z kredytem stanowiącym zobowiązanie.

Sposób ujęcia nienotyfikowanych odsetek zależy od zasad przyjętych przez jednostkę w jej polityce rachunkowości. Jeśli jednostka ujmuje odsetki związane z wyceną bilansową na koncie 13-4 lub 24-0, to zaleca się ich dopisanie na odrębnych kontach analitycznych do tych kont, aby ułatwić uzgodnienie sald z bankiem lub z pożyczkodawcą. Co istotne, niezależnie od sposobu ujęcia naliczonych na dzień bilansowy odsetek od kredytu lub pożyczki, w bilansie prezentuje się je łącznie z kredytem lub pożyczką.

W pozycji B.II.3 lit. a) wykazuje się także zobowiązania wobec Polskiego Funduszu Rozwoju z tytułu subwencji finansowej. Ministerstwo Finansów w piśmie z 16 lipca 2022 r., będącym odpowiedzią na pytania naszego Wydawnictwa dotyczące umarzania subwencji, wyjaśniło m.in:

"(...) subwencja finansowa otrzymana z Polskiego Funduszu Rozwoju (PFR) w ramach Tarczy Finansowej dla celów podatku dochodowego traktowana jest jak pożyczka.

Dla celów ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym jednostki, która otrzymała ww. subwencję finansową proponuje się poniższe rozwiązanie spójne z podejściem podatkowym.

Otrzymana z PFR subwencja finansowa spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Na dzień powstania, zobowiązanie to ujmuje się w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec Polskiego Funduszu Rozwoju z tytułu subwencji finansowej.

Natomiast w sprawozdaniu finansowym zobowiązanie z tytułu subwencji finansowej prezentuje się w bilansie w pasywach:

a) w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości według terminu wymagalności, tj.:

• jako zobowiązania długoterminowe/wobec pozostałych jednostek/kredyty i pożyczki - w pozycji: B.II.3.a - jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego,
• jako zobowiązania krótkoterminowe/wobec pozostałych jednostek/kredyty i pożyczki - w pozycji B.III.3.a - jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego; (...).

Z uwagi, że otrzymanie przez jednostkę subwencji finansowej ma charakter incydentalny o potencjalnie istotnej wartości, proponujemy - w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości - rozszerzenie zakresu informacyjnego bilansu i zaprezentowanie zobowiązania z tytułu subwencji, jako kolejnej uszczegóławiającej pozycji w ramach wyżej wskazanych kategorii zobowiązań (...)".

W pozycji B.II.3 lit. b) wykazuje się zobowiązania długoterminowe wynikające z rozrachunków (na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki") z tytułu wyemitowanych przez jednostkę obligacji i innych niż akcje długoterminowe dłużnych papierów wartościowych (np. listów zastawnych, certyfikatów inwestycyjnych) oraz instrumentów kapitałowych (np. prawa do akcji, warrantów subskrypcyjnych). Dłużne papiery wartościowe wycenia się według rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych w skorygowanej cenie nabycia. Natomiast instrumenty kapitałowe, takie jak prawa do akcji i warranty subskrypcyjne, w kwocie wymaganej zapłaty. Są one bowiem wyłączone z rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Jeśli dłużne papiery wartościowe (np. obligacje) są sprzedawane w wartości nominalnej, a w momencie ich wykupu lub częściej zostaną zadeklarowane od nich odsetki, kwotę odsetek przypadających do zapłaty do dnia bilansowego kapitalizuje się, zwiększając zobowiązanie z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych.

W pozycji B.II.3 lit. c) pasywów wykazuje się zobowiązania finansowe z innych tytułów niż wymienione w poprzednich pozycjach, których termin zapłaty przypada w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, tj. niestanowiące zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez jednostkę oraz z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych, lecz wynikające z innych dokonywanych przez jednostkę operacji finansowych. Są to np. zobowiązania z tytułu instrumentów pochodnych oraz zobowiązania finansowe z tytułu leasingu. W świetle ustawy o rachunkowości wycenia się je w kwocie wymagającej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia (por. art. 28 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy o rachunkowości). Jednostki stosujące rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych wyceniają te zobowiązania finansowe w skorygowanej cenie nabycia.

W pozycji B.II.3 lit. d) pasywów wykazuje się zobowiązania wynikające z wystawionych weksli własnych o terminie spłaty dłuższym niż rok - według ich wartości nominalnej. Różnicę (dyskonto) między sumą wekslową (kwotą, na którą wystawiono weksel) a niższą od niej kwotą zobowiązania, którego zaspokojeniu dany weksel służy, zalicza się w momencie wystawienia weksla do kosztów finansowych.

W pozycji B.II.3 lit. e) pasywów wykazuje się zobowiązania niekwalifikujące się do wykazania w poprzednich pozycjach, a mianowicie zobowiązania ustalone na dzień bilansowy z tytułów cywilnoprawnych i publicznoprawnych, bez względu na przyczynę ich powstania (z wyjątkiem pokrywanych ze środków funduszy specjalnych), których termin płatności jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. W pozycji tej wykazuje się m.in. zobowiązania objęte układem o restrukturyzacji, w myśl którego nastąpiło rozłożenie zapłaty tej części zobowiązań na wiele lat (w części płatnej, po roku od dnia bilansowego i później), zobowiązania z tytułu zakupu na raty środków trwałych, inwestycji w nieruchomości i prawa, wartości niematerialnych i prawnych, aktywów finansowych w części, w której raty są płatne w 2024 r. i następnych latach obrotowych. Wartość tych zobowiązań wykazuje się w bilansie w kwocie wymagającej zapłaty.

W bilansie zobowiązania krótkoterminowe wykazuje się w pasywach następująco:

W myśl przepisów art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy o rachunkowości, zobowiązania krótkoterminowe obejmują wszystkie zobowiązania z tytułu dostaw i usług niezależnie od terminu ich zapłaty, a także całość lub tę część pozostałych zobowiązań, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Jeżeli zatem dzień bilansowy przypada w jednostce na 31 grudnia 2022 r., to jako zobowiązania krótkoterminowe wykaże ona zobowiązania przypadające do zapłaty w 2023 r. Jednostki powinny wykazać zarówno zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych, pozostałych jednostek - w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale - oraz pozostałych jednostek.

3.1. Zobowiązania wobec pozostałych jednostek

W niniejszej publikacji prezentujemy poszczególne pozycje zobowiązań krótkoterminowych wobec jednostek pozostałych. Wyjaśnienia te można zastosować odpowiednio do zobowiązań wobec jednostek powiązanych oraz pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.

Całość zobowiązań z tytułu dostaw i usług - bez względu na okres wymagalności - zalicza się do zobowiązań krótkoterminowych (por. art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy o rachunkowości). Są to wszystkie zobowiązania wynikające z zapisów ewidencji analitycznej do konta 21 "Rozrachunki z dostawcami", jako saldo kredytowe tego konta ustalone na dzień bilansowy. Zobowiązania te powstały na skutek rozrachunków z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi z tytułu zakupu towarów, materiałów, opakowań i usług obcych, a także z tytułu prowadzonego przez jednostkę skupu produktów rolnych oraz surowców wtórnych. Na dzień bilansowy wycenia się je w kwocie wymagającej zapłaty (por. art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości), tzn. łącznie z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka jako nabywca została nimi obciążona przez wierzyciela (na mocy art. 481 § 1 K.c.) lub zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła.

W świetle stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami nabywca, który nie kwestionuje odsetek naliczonych przez sprzedawcę, na podstawie otrzymanej od niego noty odsetkowej lub dokumentu służącego inwentaryzacji drogą potwierdzenia sald, ujmuje w księgach rachunkowych zobowiązanie wobec sprzedawcy z tytułu odsetek oraz obciąża nimi koszty finansowe. Na dzień wyceny zobowiązania w kwocie wymaganej zapłaty (w tym na dzień bilansowy) nabywca ujmuje w księgach rachunkowych odsetki nawet, jeżeli nie otrzymał dokumentu od sprzedawcy, ale zalega z płatnością, a przyjętą przez sprzedawcę praktyką jest naliczanie odsetek za opóźnienie.

Zobowiązania krótkoterminowe wyrażone w walucie obcej przelicza się na dzień bilansowy na walutę polską - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości - po kursie średnim danej waluty obcej ogłoszonym na ten dzień przez NBP. Zobowiązania z tytułu dostaw i usług dzieli się na zobowiązania o okresie wymagalności do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy.

W pozycji B.III.3 lit. a) wykazuje się zaciągnięte przez jednostkę, niespłacone na dzień bilansowy kredyty i pożyczki, których spłata jest wymagalna w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, bez względu na ich przeznaczenie, zarówno wyrażone w walucie polskiej, jak i w walutach obcych. Wykazuje się tu również niespłacone zadłużenie spowodowane wykorzystaniem firmowej karty kredytowej oraz wykorzystanie linii kredytowej w rachunku bieżącym. W stosunku do tej pozycji bilansu stosuje się odpowiednio wyjaśnienia dla pozycji B.II.3 lit. a) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki", podane w niniejszej publikacji.

W pozycji B.III.3 lit. b) wykazuje się zobowiązania jednostki wynikające z tytułu wyemitowanych przez nią papierów wartościowych wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, według wskazówek dla pozycji B.II.3 lit. b) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych", podanych w niniejszej publikacji.

W pozycji B.III.3 lit. c) wykazuje się zobowiązania z innych tytułów niż wymienione w poprzednich pozycjach, których termin zapłaty przypada w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Prezentuje się tutaj np. krótkoterminowe zobowiązania finansowe z tytułu leasingu. W stosunku do tej pozycji bilansu stosuje się odpowiednio wskazówki podane w niniejszej publikacji dla pozycji B.II.3 lit. c) pasywów. Ustawa o rachunkowości wskazuje, iż zobowiązania finansowe przeznaczone do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy można wyceniać w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej (por. art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości). Także w świetle rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych takie zobowiązania wycenia się w wartości godziwej. Jeżeli jednostka nie stosuje przepisów ww. rozporządzenia to może do wyceny zobowiązań finansowych stosować ogólne zasady określone w art. 28 ust. 1 pkt 8 i wyceniać je w kwocie wymagającej zapłaty, tj. z uwzględnieniem odsetek, bez dyskonta.

W pozycji B.III.3 lit. e) wykazuje się zainkasowane od nabywców, w tym potwierdzone fakturami zaliczki (zadatki, przedpłaty) na poczet dostaw i usług, które jednostka ma wykonać zgodnie z zawartymi przez nią umowami. Nie zmienia sposobu ich wykazania w bilansie okoliczność, że mogą one figurować w księgach rachunkowych zarówno na koncie 20, jak i 84. Zaliczki wykazuje się w kwocie netto, a więc po potrąceniu należnego od nich VAT. Zaliczki otrzymane na poczet sprzedaży niezaliczanej do dostaw i usług własnej działalności operacyjnej, np. środków trwałych czy papierów wartościowych, wykazuje się w pasywach bilansu jako inne zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek. Natomiast pobrane z góry zapłaty za określone świadczenia wykazuje się jako rozliczenia międzyokresowe przychodów - w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe" z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe.

W pozycji B.III.3 lit. f) wykazuje się zobowiązania wynikające z wystawionych weksli własnych o terminie wykupu nie dłuższym niż rok od dnia bilansowego - według ich wartości nominalnej. Różnicę (dyskonto) między sumą wekslową (kwotą, na którą wystawiono weksel) a niższą od niej kwotą zobowiązania, którego zaspokojeniu dany weksel służy, zalicza się w momencie wystawienia weksla do kosztów finansowych.

W pozycji B.III.3 lit. g) wykazuje się zobowiązania wynikające z rozrachunków publicznoprawnych (ujętych na koncie 22) z tytułu: wszelkich podatków (dochodowy, VAT, akcyzowy, od nieruchomości, od środków transportu), cła wraz z opłatą manipulacyjną, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, świadczeń na rzecz Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Funduszu Emerytur Pomostowych, a także innych świadczeń o charakterze publicznoprawnym, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej np. wpłaty na PFRON, opłaty za korzystanie ze środowiska. W pozycji tej można, jeśli nie zniekształca to obrazu sytuacji finansowej jednostki, wykazać również:

• VAT należny wynikający z wystawionych dla nabywców faktur, który na dzień bilansowy nie stanowi jeszcze zobowiązania podatkowego,
• składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne naliczane i zarachowane w koszty bieżącego roku obrotowego (w grudniu), dotyczące wynagrodzeń, które zostaną zapłacone w następnym roku obrotowym (w styczniu), niestanowiące jeszcze na dzień bilansowy wymaganego prawnie zobowiązania.

Zwracamy uwagę, iż wymienione wyżej dwa tytuły nie stanowią na dzień bilansowy wymaganego prawnie zobowiązania. W bilansie można zatem potraktować je jako rezerwy i wykazać w pasywach bilansu w pozycji B.I.3. "Pozostałe rezerwy" lub w pozycji B.III.3 lit. g), dotyczącej zobowiązań krótkoterminowych z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń itd.

W pozycji B.III.3 lit. h) wykazuje się niewypłacone na dzień bilansowy wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych doraźnie, zarówno na podstawie stosunku pracy, jak i umów cywilnoprawnych. Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń wobec tych osób wykazywane są w wartości nominalnej - na podstawie zapisów konta 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń".

W pozycji B.III.3 lit. i) wykazuje się zobowiązania płatne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, niekwalifikujące się do wykazania w poprzednich pozycjach. Wycenia się je co do zasady w kwocie wymagającej zapłaty. Jako inne zobowiązania krótkoterminowe wykazuje się np.: zobowiązania z tytułu zakupu i budowy lub ulepszenia środków trwałych, zobowiązania wobec zakładów ubezpieczeń majątkowych i osobowych, zobowiązania wynikające z rozrachunków z pracownikami z innych tytułów niż wynagrodzenia, zobowiązania wobec jednostek i osób fizycznych z tytułu pobranych od nich kaucji, zobowiązania wynikające z rozrachunków z właścicielami, wspólnikami z tytułu uchwalonej, lecz nieodebranej dywidendy i inne.

W pozycji B.III.3 lit. i) wykazuje się także zarachowane za ostatni miesiąc roku obrotowego wpłaty do PPK od wynagrodzeń wypłacanych w tym samym miesiącu (tj. wynagrodzenie za grudzień wypłacane w grudniu).

3.2. Fundusze specjalne

W pozycji B.III.4 wykazuje się stan niewykorzystanych funduszy specjalnych ustalony na dzień bilansowy. Wycenia się je i wykazuje w bilansie w wartości nominalnej wynikającej z ewidencji prowadzonej do konta 85 "Fundusze specjalne". W pozycji tej należy w szczególności przedstawić stan:

• ZFŚS tworzonego zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych,
• ZFRON tworzonego na mocy przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych,
• funduszu remontowego, tworzonego w spółdzielniach mieszkaniowych (zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych),
• innych funduszy specjalnych, tworzonych zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa.

Należy uwzględnić, że odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych ZFŚS i ZFRON zwiększają stan tych funduszy.

4.1. Ujemna wartość firmy

Zasady ustalania i rozliczania ujemnej wartości firmy reguluje art. 44b ust. 11 i 12 w powiązaniu z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Ujemna wartość firmy (pozycja B.IV.1) powstaje, jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto. Może ona powstać także w przypadku połączenia spółek rozliczanego metodą nabycia oraz podziału spółek rozliczanego tą metodą. Wartość godziwa jest to kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (por. art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Natomiast przez aktywa netto rozumie się aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu (por. art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy o rachunkowości). Z kolei cenę przejęcia stanowi cena, po której nabyto jednostkę lub jej zorganizowaną część, albo wartość nominalna akcji lub udziałów wydanych jej właścicielom w zamian za przejęcie jednostki. Ujemną wartość firmy, do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów (zapisem po stronie Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów") przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Natomiast ujemna wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zaliczana jest do przychodów na dzień połączenia lub nabycia (zapisem po stronie Ma konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne"). Uwzględniając art. 44b ust. 12 ustawy o rachunkowości, ujemną wartość firmy odpisuje się w pozostałe przychody operacyjne do wysokości, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych strat i kosztów, ustalonych przez spółkę przejmującą na dzień połączenia (nabycia). Odpis ten następuje w tym okresie sprawozdawczym, w którym straty i koszty wpływają na wynik finansowy. Jeżeli straty i koszty te nie zostały poniesione w uprzednio przewidywanych okresach sprawozdawczych, to dotyczącą ich ujemną wartość firmy odpisuje się w sposób określony w art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości. Przykładowo, jeżeli w trakcie dokonywania odpisów ujemnej wartości firmy okaże się, że jakiś środek trwały podlegający amortyzacji przestanie być użytkowany w prowadzonej działalności (zostanie zlikwidowany lub sprzedany), to należy dokonać jednorazowego odpisu ujemnej wartości firmy - zaliczając go do pozostałych przychodów operacyjnych - w części odpowiadającej temu składnikowi aktywów.

4.2. Inne rozliczenia międzyokresowe

Inne rozliczenia międzyokresowe (pozycja B.IV.2) obejmują inne niż ujemna wartość firmy rozliczenia międzyokresowe przychodów, wynikające z zapisów na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", jako saldo kredytowe tego konta. Wykazuje się je w bilansie z podziałem na:

• długoterminowe, jeśli całość lub część przychodów przypada do rozliczenia w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli podlega zarachowaniu do przychodów po upływie roku od dnia bilansowego i w dalszych latach,
• krótkoterminowe, jeśli całość lub część przychodów przypada do rozliczenia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe wykazuje się przede wszystkim:

• środki pieniężne, w tym dotacje, subwencje i dopłaty, otrzymane na sfinansowanie nabycia lub budowy środków trwałych oraz prac rozwojowych, także dotacje i subwencje stanowiące pomoc finansową z funduszy UE, jeżeli stosownie do przepisów zawartych w odrębnych ustawach nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych,
• przyjęte nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środki trwałe, środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne (por. art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości),
• objęte ugodą bankową lub postępowaniem restrukturyzacyjnym zobowiązania przewidziane do umorzenia, do czasu spełnienia warunków umownych.

Ewidencja księgowa dotacji na zakup lub budowę środka trwałego w momencie jej wpływu na rachunek bankowy jednostki przebiega zapisem po stronie Wn konta 13-0 "Rachunek bieżący", w korespondencji ze stroną Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". W momencie rozpoczęcia amortyzacji środków trwałych, których budowa została częściowo lub w całości sfinansowana dotacją, jednostka dokonuje rozliczania otrzymanej dotacji zaksięgowanej na koncie 84. Kwoty dotacji zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od tych środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych) sfinansowanych dotacją (por. art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Ewidencja księgowa rozliczania dotacji na zakup lub budowę środka trwałego równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych tego środka trwałego przebiega zapisem po stronie Wn konta 84, w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0.

Natomiast jako krótkoterminowe inne rozliczenia międzyokresowe wykazuje się m.in.:

• pobrane z góry od kontrahentów wpłaty (bez VAT należnego) za świadczenia, które zostaną wykonane przez jednostkę w następnym roku obrotowym, na przykład przyjęte z góry opłaty za czynsz, dzierżawę, kursy, szkolenia, prenumeratę czasopism,
• nadwyżkę przychodów nad kosztami eksploatacji i utrzymania nieruchomości spółdzielni mieszkaniowej, która zwiększa w następnym roku obrotowym jej przychody.

Nie wykazuje się w tej pozycji potwierdzonych fakturą zaliczek (zadatków, przedpłat) pobranych od kontrahentów jednostki na poczet dostaw (towarów, produktów), które wykazuje się po stronie pasywów jako zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - zaliczki otrzymane na dostawy i usługi, mimo że po potwierdzeniu ich otrzymaną fakturą figurują one jako saldo kredytowe konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".