Prezentacja kapitałów (funduszy) własnych w bilansie wg załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości

Kapitały (fundusze) własne wykazuje się w pasywach bilansu w sposób następujący:

1. Kapitał (fundusz) podstawowy

W pozycji A.I. wykazuje się stan kapitału (funduszu) podstawowego danej jednostki - w zależności od jej formy prawnej i zasad gospodarki finansowej określanych odrębnymi przepisami, z uwzględnieniem aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o rachunkowości. W świetle art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości, kapitały (fundusze) własne wykazuje się według stanu na dzień bilansowy w wartości nominalnej. Wyjątek stanowi m.in. kapitał akcyjny w prostej spółce akcyjnej, który wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w wysokości wpisanej w rejestrze sądowym (por. art. 28 ust. 1 pkt 9b ustawy o rachunkowości).

W spółkach kapitałowych (z o.o. i akcyjnych) kapitał zakładowy ustala się i wykazuje według wartości nominalnej udziałów lub akcji w wielkości określonej w umowie (spółki z o.o.) lub statucie (spółki akcyjnej) i wpisanej w rejestrze sądowym. Zadeklarowane, lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne wkłady na poczet kapitału (por. art. 36 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Wykazuje się je w pozycji C. "Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy" aktywów bilansu. Jeżeli akcje są wydawane po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej, to nadwyżkę wartości (ceny) emisyjnej nad wartością nominalną (agio) zalicza się na zwiększenie kapitału zapasowego spółki akcyjnej. Także w spółce z o.o. nadwyżkę wartości wniesionych wkładów nad wartością nominalną objętych za nie udziałów odnosi się na zwiększenie kapitału zapasowego (agio). Spółki kapitałowe w organizacji wykazują na dzień bilansowy swój kapitał zakładowy do czasu jego zarejestrowania w pasywach bilansu w pozycji A.IV. "Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe". Jeżeli w ciągu roku obrotowego nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego, a udziałowcy (akcjonariusze) opłacili udziały (akcje), lecz sąd nie wydał na dzień bilansowy postanowienia o zwiększeniu kapitału, to kwotę podwyżki wykazuje się jako pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe.

Warto dodać, iż opłacony, lecz niezarejestrowany w sądzie kapitał można także zaprezentować w odrębnej pozycji bilansu, np. VIII. "Kapitał (fundusz) opłacony, lecz niezarejestrowany w sądzie". Jak bowiem stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości, informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki.

Od 1 lipca 2021 r. można zakładać nową spółkę kapitałową, tzw. prostą spółkę akcyjną (P.S.A). Do jej powstania konieczne jest pokrycie kapitału akcyjnego wkładem o wartości co najmniej 1 zł. Kapitał akcyjny jest nowym rodzajem kapitału podstawowego i nie jest tożsamy z kapitałem zakładowym, występującym w spółce z o.o. oraz w spółce akcyjnej. Kapitał akcyjny wykazuje się w księgach rachunkowych w wysokości wpisanej w KRS. Zadeklarowane, lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne wkłady na poczet kapitału (por. art. 36 ust. 2aa ustawy o rachunkowości). Kapitał ten podlega wycenie nie rzadziej niż na dzień bilansowy, w wysokości wpisanej w rejestrze sądowym (por. art. 28 ust. 1 pkt 9b ustawy o rachunkowości).

Co ważne, kapitał akcyjny P.S.A. nie jest powiązany z akcjami. Akcje P.S.A. nie posiadają wartości nominalnej, nie stanowią części kapitału akcyjnego, są niepodzielne oraz nie mają formy dokumentu (por. art. 300² § 3 oraz art. 300²⁹ K.s.h.). Akcje są obejmowane po cenie emisyjnej w zamian za wkłady pieniężne lub niepieniężne. Wkładem niepieniężnym na pokrycie akcji może być każdy wkład mający wartość majątkową, w szczególności świadczenie pracy lub usług (art. 300² § 1 i § 2 K.s.h.).

Akcjonariusz P.S.A. ma prawo do udziału w zysku oraz prawo do wypłaty z kapitału akcyjnego w kwocie wynikającej z rocznego sprawozdania finansowego, która została przeznaczona do wypłaty w uchwale akcjonariuszy (por. art. 300¹⁵ K.s.h.). Dywidendę rozdziela się w stosunku do liczby akcji, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Co ważne, na podstawie art. 300¹⁵ § 4-6 K.s.h., wypłata na rzecz akcjonariuszy z kapitału akcyjnego nie może doprowadzić do zmniejszenia kwoty tego kapitału poniżej 1 złotego. Ponadto do wypłaty z kapitału akcyjnego z części tego kapitału stanowiącej 5% sumy zobowiązań spółki wynikającej z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy mają zastosowanie przepisy art. 456 § 1 i 2 K.s.h. (tzn. wypłata taka wymaga przeprowadzenia postępowania konwokacyjnego mającego na celu ochronę wierzycieli). Wypłata na rzecz akcjonariuszy nie może doprowadzić do utraty przez spółkę, w normalnych okolicznościach, zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w terminie sześciu miesięcy od dnia dokonania wypłaty. Wypłata z kapitału akcyjnego może nastąpić po wpisie zmiany jego wysokości do rejestru.

Ponadto, na podstawie art. 300¹⁹ K.s.h., w P.S.A. na pokrycie strat należy zasilić kapitał akcyjny, przeznaczając na ten cel co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy. Odpisy z zysku na kapitał akcyjny następują do momentu, w którym kapitał ten osiągnie 5% sumy zobowiązań spółki wynikającej z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy. Umowa spółki może upoważniać zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego. Zaliczka nie może być wypłacana z kapitału akcyjnego. Przepisy art. 300¹⁵ § 2, 3 i 5 K.s.h. stosuje się odpowiednio (por. art. 300¹⁷ § 1 K.s.h.).

W spółkach cywilnych oraz w spółkach osobowych prawa handlowego (tj. spółkach jawnych, partnerskich i komandytowych) przepisy nie określają wielkości kapitału podstawowego. W tych spółkach kapitał podstawowy wykazuje się w wielkości określonej w umowie spółki i ujętej na koncie 80 "Kapitał (fundusz) podstawowy" (w analityce: Kapitał właścicieli). Wyjątkiem jest spółka komandytowo-akcyjna, której minimalna wielkość kapitału zakładowego powinna wynosić co najmniej 50.000 zł (por. art. 126 § 2 K.s.h.).

Kapitał właścicieli w spółkach osobowych tworzony jest z wnoszonych przez wspólników wkładów pieniężnych i niepieniężnych oraz z zysku do podziału. Kapitał ten może być wykorzystywany na pokrycie straty netto oraz na zwrot części lub całości wkładów. Wkładem do spółki osobowej mogą być pieniądze, rzeczy, prawa, świadczenie usług lub pracy na rzecz spółki, patenty, prawa autorskie, prawa do znaków towarowych, prawo do licencji, prawo do korzystania z wynalazku, a także know-how. Należy jednak podkreślić, że nie każdy rodzaj usług może stać się przedmiotem wkładu. Przedmiotem wkładu nie może być zobowiązanie do bieżącego zarządzania sprawami spółki, gdyż takie zadanie spoczywa na wspólniku z mocy przepisów.

Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego wspólnika jest świadczenie przez niego pracy własnej lub usług na rzecz spółki, to wartość zadeklarowanego wkładu nie podlega księgowaniu. W tym przypadku, kapitał własny wykazywany w księgach rachunkowych może być niższy od sumy wkładów wynikających z umowy spółki. Świadczenie pracy własnej lub usług, będące przedmiotem wkładu kapitałowego wspólnika odnosi się w księgach rachunkowych na zwiększenie kapitału, tj. po stronie Ma konta 80, w wartości rzeczywiście wykonanych na rzecz spółki świadczeń, w korespondencji z kontem kosztów działalności operacyjnej jednostki, tj. po stronie Wn konta zespołu 4 lub 5.

Niewpłacone i niewniesione wkłady przewidziane umową spółki wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji C. "Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy". Na dzień bilansowy należy dokonać analizy i oceny rozrachunków ze wspólnikami, wyodrębniając z nich, zwłaszcza należności z tytułu pobranych przez wspólników zaliczek do rozliczenia (które pozostają na dzień bilansowy nadal, jako należności od wspólników na koncie 24) oraz kwoty na poczet podziału zysku, które to wypłaty mają charakter trwały. Wypłaty o charakterze trwałym, jako kwoty obciążające wspólników, ujmuje się na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" i wykazuje w pasywach bilansu w pozycji A.VII. "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)". Jeśli wspólnicy pobiorą w ciągu roku kwoty przewyższające wypracowany zysk, to powstałą nadpłatę można pozostawić na koncie 24 do rozliczenia w przyszłych latach obrotowych. Zaliczki przewyższające zysk wskazane jest wykazać (podobnie jak ww. niewpłacone i niewniesione wkłady) w aktywach bilansu w pozycji C. "Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy".

W jednostkach prowadzonych przez osoby fizyczne we własnym imieniu i na własne ryzyko wykazuje się kapitał podstawowy stanowiący odzwierciedlenie wkładów wniesionych przez właściciela do prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Wysokość tego kapitału nie ma charakteru stałego i w związku z tym na dzień bilansowy należy uwzględnić zmiany tego kapitału w ciągu roku, mające charakter trwały, korygując odpowiednio jego wielkość początkową. Również w tych jednostkach, podobnie jak w spółkach osobowych, konieczna jest analiza rozrachunków z właścicielem na koncie 24 celem zmniejszenia kapitału o kwotę należnych od niego kwot na poczet prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, mających charakter trwały.

2. Kapitał (fundusz) zapasowy

Kapitał (fundusz) zapasowy odzwierciedla dodatkowe własne źródło finansowania aktywów danej jednostki. Pozycja ta wystąpi wyłącznie w jednostkach tworzących ten kapitał (fundusz). Zwracamy uwagę, iż do tworzenia kapitału zapasowego są zobowiązane spółki akcyjne. Jak bowiem stanowi art. 396 K.s.h., na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji. Do kapitału zapasowego wpływają również dopłaty, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom, o ile te dopłaty nie będą użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub strat. O użyciu kapitału zapasowego i rezerwowego rozstrzyga w spółce akcyjnej walne zgromadzenie; jednak części kapitału zapasowego w wysokości jednej trzeciej kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (por. art. 396 § 5 K.s.h.). Z kolei spółki z o.o. nie muszą w zasadzie tworzyć kapitału zapasowego (zob. jednak art. 154 § 3 zd. 2 K.s.h.). Mogą go natomiast tworzyć dobrowolnie lub też mogą je do tego zobowiązać wewnętrzne uregulowania spółki. Natomiast w prostej spółce akcyjnej kapitał akcyjny pełni jednocześnie funkcję kapitału zapasowego.

W razie zbycia udziałów (akcji) własnych, dodatnią różnicę między ceną sprzedaży (pomniejszoną o koszty sprzedaży) a ich ceną nabycia, należy odnieść na kapitał zapasowy. Zaś w przypadku umorzenia udziałów (akcji) własnych na kapitał zapasowy odnosi się dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia. Natomiast ujemną różnicę ze zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) własnych należy ująć jako zmniejszenie kapitału zapasowego, a pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, jako stratę z lat ubiegłych (por. art. 36a ustawy o rachunkowości).

Nie mają obowiązku tworzenia kapitału zapasowego także spółki osobowe prawa handlowego, spółki cywilne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własne ryzyko, których wspólnicy lub właściciele (za wyjątkiem komandytariuszy) odpowiadają za zobowiązania firmy również majątkiem stanowiącym ich osobistą własność. Te jednostki tworzą najczęściej wyłącznie kapitał podstawowy, chociaż mogą tworzyć również inne kapitały - na podstawie decyzji kierownika jednostki. Zaznaczyć należy, iż jednostka zobowiązana jest w pozycji "Kapitał (fundusz) zapasowy" wyodrębnić dodatkowo kwotę nadwyżki wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji).

3. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny

Stosownie do art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości, kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny tworzą jednostki z różnicy jaka powstaje pomiędzy wartością netto środków trwałych przed i po przeprowadzonej aktualizacji ich wyceny na podstawie odrębnych przepisów. Z kolei kapitał ten zmniejszają odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych, w części w jakiej zwiększono uprzednio ich wartość na skutek aktualizacji wyceny (por. art. 32 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości).

Na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny mają również wpływ skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do długoterminowych aktywów finansowych, w odniesieniu do których jednostka prowadzi ewidencję bilansową w cenach rynkowych. Przypominamy, że długoterminowe aktywa finansowe, to aktywa płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie przekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego, w tym udziały, akcje, inne papiery wartościowe, udzielone pożyczki oraz inne długoterminowe aktywa finansowe. Wzrost cen rynkowych tego rodzaju aktywów zalicza się na zwiększenie kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny, w korespondencji z kontem 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe". Obniżenie wartości tych aktywów uprzednio przeszacowanych do kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, zmniejsza ten kapitał, natomiast obniżenie wartości, które nie ma pokrycia w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny, obciąża koszty finansowe. Opisaną zasadę reguluje art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

W świetle art. 29 ustawy o rachunkowości, jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Różnicę powstałą w wyniku tej wyceny oraz utworzoną rezerwę odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

W przypadku jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego przeksięgowuje się na kapitał (fundusz) podstawowy. Stosownie bowiem do art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości, składniki kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości należy, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego, połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy. Zagadnienia związane z oceną zasadności założenia kontynuacji działalności, w tym z zasadami rachunkowości stosowanymi w sytuacji braku kontynuowania działalności wyjaśnia KSR nr 14 "Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności".

Wpływ na wysokość kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny mogą mieć również rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym (por. art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości) oraz powstałe podczas sporządzania łącznych sprawozdań finansowych różnice z przeliczenia danych z bilansów i rachunków zysków i strat oddziałów (zakładów), wyrażonych w walutach obcych, na walutę polską (por. art. 51 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

4. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe

Pozycję tę zobligowane są wypełnić jednostki, w których tworzy się tzw. kapitał (fundusz) rezerwowy. W spółkach z o.o. zasady tworzenia tego kapitału regulują przepisy art. 177-179, art. 192 i art. 200 § 2 K.s.h., w prostych spółkach akcyjnych - przepisy art. 300¹⁵ § 2 i art. 300⁴⁷ § 2 pkt 3 K.s.h., natomiast w spółkach akcyjnych - przepisy art. 348 § 1, art. 362 § 2 pkt 3, art. 396 § 4 i art. 457 § 2 K.s.h.

Do ewidencji kapitału (funduszu) rezerwowego przeznaczone jest konto 81-2 "Kapitał (fundusz) rezerwowy". W sprawozdaniu finansowym sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, saldo Ma konta 81-2 prezentuje się w pasywach bilansu w pozycji A.IV. "Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe". W pozycji A.IV jednostka jest również zobowiązana wyodrębnić dodatkowo wartość kapitałów rezerwowych tworzonych zgodnie z umową lub statutem spółki, tj. przeznaczonych - w myśl tej umowy lub statutu - na ściśle określony cel, oraz wartość kapitałów rezerwowych tworzonych na udziały (akcje) własne. W pozycji tej wykazuje się także kapitał zakładowy i akcyjny spółek kapitałowych w organizacji (do czasu ich rejestracji w KRS).

W spółkach z o.o. tworzenie kapitałów rezerwowych ma zasadniczo charakter dobrowolny i zależy od woli wspólników. Najczęściej są one przeznaczone na wypłatę dywidendy (kapitały utworzone z zysków lat poprzednich, które mogą być przeznaczone do podziału) lub na pokrycie strat (kapitały z dopłat wnoszonych przez wspólników). W świetle art. 36 ust. 2e ustawy o rachunkowości, w razie powzięcia uchwały wspólników tej spółki, określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie. Uchwalone, lecz niewniesione na dzień bilansowy dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych (nieobjętej sumowaniem) "Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)" (saldo debetowe na koncie 24 prezentuje się w pozycji B.II.3 lit. c aktywów jako Inne należności krótkoterminowe). Kapitały rezerwowe w spółce z o.o. są także tworzone w celu umorzenia udziałów własnych. W świetle art. 200 § 2 K.s.h., jeżeli udziały, nabyte w drodze egzekucji, nie zostaną zbyte w ciągu roku od dnia nabycia, powinny być umorzone według przepisów dotyczących obniżenia kapitału zakładowego, chyba że w spółce został utworzony, w celu umorzenia udziałów, specjalny kapitał rezerwowy. Warto dodać, iż według art. 36a ust. 3 ustawy o rachunkowości, w przypadku umorzenia udziałów własnych nabytych w drodze egzekucji, bez obniżenia kapitału zakładowego, wartość udziałów własnych według ceny nabycia należy ująć jako zmniejszenie kapitału rezerwowego utworzonego w celu ich umorzenia.

Spółki akcyjne mogą tworzyć kapitały rezerwowe z zysku spółki na przyszłe dywidendy, straty oraz inne wydatki określone w statucie (por art. 348 § 1 oraz 396 § 4 K.s.h.). Ponadto spółki te tworzą kapitały rezerwowe obowiązkowo w razie obniżenia kapitału zakładowego (por. art. 457 § 2 K.s.h.) oraz w celu nabycia akcji własnych (por. art. 362 § 2 pkt 3 K.s.h.). Również proste spółki akcyjne mogą tworzyć kapitał rezerwowy z zysku spółki co wskazuje art. 300¹⁵ § 2 oraz obowiązkowo w celu nabycia akcji własnych (por. art. 300⁴⁷ § 2 pkt 3 K.s.h.).

Należy dodać, że zgodnie z wprowadzonymi do updop w 2021 r. i znowelizowanymi w 2022 r. przepisami, krajowe spółki będące podatnikami tego podatku, spełniające określone w tej ustawie warunki, dotyczące w szczególności rodzaju prowadzonej działalności, minimalnej ilości zatrudnionych pracowników oraz uczestnictwa kapitałowego w innych podmiotach, mogą - na podstawie art. 15 ust. 1hb updop - zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne (fundusz inwestycyjny). Fundusz ten tworzy się z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok obrotowy. Jednostki tworzące fundusz na cele inwestycyjne wyodrębniają go w księgach rachunkowych (po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego) na koncie "Kapitał rezerwowy - fundusz na cele inwestycyjne", będącym kontem analitycznym do konta "Kapitał rezerwowy". Najpóźniej w dniu dokonania ww. odpisu na fundusz równowartość kwoty odpisu powinna być przekazana na specjalnie wyodrębniony w tym celu rachunek bankowy rozliczeniowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. W księgach rachunkowych nastąpi wówczas utworzenie konta służącego do ewidencji ww. środków pieniężnych, np. konta 13-5 "Inne rachunki bankowe - wyodrębniony rachunek funduszu inwestycyjnego".

Wykorzystanie funduszu inwestycyjnego poprzez wydatkowanie jego środków na realizację celów inwestycyjnych skutkuje jednoczesnym wzrostem majątku jednostki, pokrytego kapitałem własnym. Uzasadnia to bieżące lub okresowe, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, przeniesienie równowartości środków wydatkowanych z rachunku funduszu inwestycyjnego na konto nieprzeznaczonego na inwestycje kapitału rezerwowego (zmniejszenie na koncie "Kapitał rezerwowy - fundusz na cele inwestycyjne", zwiększenie na koncie "Kapitał rezerwowy - pozostałe").

W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości informacje dotyczące funduszu na cele inwestycyjne należy zaprezentować następująco:

1) w pasywach w pozycji A.IV. "Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, w tym", w dodatkowym wierszu "Fundusz na cele inwestycyjne", wyszczególnionym do tej pozycji, wykazuje się stan funduszu wynikający z zapisów do konta "Kapitał rezerwowy" (w analityce: Fundusz na cele inwestycyjne),

2) w aktywach bilansu w pozycji B.III.1 lit. c) "Krótkoterminowe aktywa finansowe - środki pieniężne i inne aktywa pieniężne - środki pieniężne w kasie i na rachunkach" wykazuje się stan środków pieniężnych zgromadzonych na specjalnie wyodrębnionym rozliczeniowym rachunku bankowym lub rachunku członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.

5. Zysk (strata) z lat ubiegłych

Wynik finansowy za dany rok obrotowy ustala się na koncie 86 "Wynik finansowy". Saldo Wn tego konta oznacza stratę, a saldo Ma - zysk. Saldo konta 86 przenosi się na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" w dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Operacji tej dokonuje się w księgach rachunkowych kolejnego już roku obrotowego, gdyż zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego następuje według art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.

Rozliczenie salda konta 82 następuje na podstawie podjętej przez organ zatwierdzający uchwały o sposobie podziału zysku lub pokrycia straty wykazanej w rocznym sprawozdaniu finansowym. Do konta 82 można prowadzić ewidencję analityczną w podziale na niepodzielone zyski (straty).

Zysk (strata) z lat ubiegłych wystąpi w tych jednostkach, w których nie zatwierdzono sprawozdania finansowego za rok poprzedni lub po zatwierdzeniu sprawozdania pozostaje nierozliczony wynik finansowy z lat ubiegłych. Z reguły występuje nieznajdująca pokrycia w kapitale (funduszu) zapasowym lub rezerwowym strata bilansowa z lat ubiegłych, która zmniejsza stan kapitału (funduszu) własnego. W pozycji tej wykazuje się również kwotę korekty spowodowanej usunięciem błędów, które w sposób istotny wpłynęły na sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki za lata ubiegłe oraz skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości (por. art. 8 ust. 2 oraz art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Ponadto jako stratę z lat ubiegłych wykazuje się część ujemnej różnicy, ze zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) własnych, przewyższającą kapitał zapasowy (por. art. 36a ww. ustawy).

6. Zysk (strata) netto

Jednostki, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pozycji tej wykazują zysk lub stratę netto za bieżący rok obrotowy w wielkości wykazanej w rachunku zysków i strat. Natomiast spółki osobowe inne niż będące podatnikami podatku dochodowego i osoby fizyczne prowadzące działalność we własnym imieniu i na własne ryzyko wykazują w niniejszej pozycji zysk lub stratę w wielkości brutto.

7. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego

W pozycji tej wykazuje się w spółkach kapitałowych wypłacone w ciągu roku zaliczki na poczet dywidendy za rok obrotowy, jako śródroczny podział wyniku finansowego. Przedsiębiorstwa państwowe oraz jednoosobowe spółki Skarbu Państwa w pozycji tej wykazują wpłaty z zysku, mające charakter zaliczki na poczet dywidendy. W świetle bowiem art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości, odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wpłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego.

Wypłacone przez spółkę zaliczki należy uwzględnić odpowiednio przy wypłacie dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. W spółkach kapitałowych zasady dotyczące wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy regulują przepisy art. 194-195, art. 300¹⁷ i 349 K.s.h. W świetle tych przepisów, w przypadku gdy w danym roku obrotowym zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy została wypłacona wspólnikom, a spółka z o.o. lub prosta spółka akcyjna odnotowała stratę albo osiągnęła zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, wspólnicy (akcjonariusze) zwracają zaliczki w całości lub odpowiedniej części.

W spółkach jawnych, partnerskich, komandytowych i cywilnych w pozycji tej wykazuje się pozostające na dzień bilansowy saldo debetowe (Wn) konta 24, dotyczące wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku dla wspólników do wysokości zysku.

Zaliczki wypłacone na poczet zysku przewyższające wypracowany przez spółkę zysk wskazane jest wykazać w pozycji aktywów C. "Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy". Co istotne, pobrane zaliczkowo kwoty przekraczające wielkość wypracowanego przez spółkę zysku brutto traktowane są jak należne wkłady na kapitał podstawowy, ale dopiero wówczas, gdy nie znajdą pokrycia w środkach pieniężnych, stanowiących zobowiązanie spółki wobec wspólników z innych tytułów. Natomiast w przedsiębiorstwie osoby fizycznej pobrane zaliczkowo w ciągu roku kwoty, które nie zostaną przez właściciela zwrócone do jednostki zmniejszają w bilansie kapitał właściciela w pozycji A.I. "Kapitał (fundusz) podstawowy". Nie prezentuje się ich w pozycji "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)".

W przypadku spółki komandytowej, ewidencja księgowa wypłaty zaliczek wspólnikom na poczet zysku może przebiegać po stronie Wn konta 24 (jak w innych spółkach osobowych) lub po stronie Wn konta 82 (jak w spółce z o.o. wypłacającej zaliczkę na dywidendę). Przypominamy bowiem, iż od 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.) spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (podatnikiem CIT). W związku z tym, przychody uzyskiwane z udziału w zyskach spółki komandytowej zarówno przez wspólników będących osobami prawnymi, jak i fizycznymi podlegają opodatkowaniu analogicznie jak przychody z udziału w zyskach osób prawnych, co wiąże się z obowiązkiem poboru przez spółkę i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (por. art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop).