Zasada istotności

Prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządzanie na ich podstawie sprawozdań finansowych wymaga znajomości zasad rachunkowości. Ich złamanie czy niewłaściwe stosowanie pociągnie za sobą daleko idące konsekwencje. Do nadrzędnych zasad rachunkowości, których przestrzeganie jest obowiązkowe należą zasady: istotności, ciągłości (porównywalności danych), kontynuowania działalności, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożnej wyceny, indywidualnej wyceny oraz wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną danego zdarzenia, indywidualnej wyceny. W niniejszym opracowaniu omówimy zasadę istotności, która została określona w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

1. Kiedy stosuje się zasadę istotności?

Zasada istotności wyraża się w tym, że określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności. Każde istotne zdarzenie powinno być w księgach lub sprawozdaniu finansowym oddzielnie ujawnione. Informację uznaje się za istotną, jeżeli jej nieujawnienie mogłoby wpłynąć na gospodarcze decyzje użytkowników, podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego.

Definicja pojęcia istotności została zawarta w art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań finansowych. Istotność poszczególnych pozycji należy oceniać w kontekście innych podobnych pozycji. Oznacza to, że nie można uznać kilku pozycji za nieistotne, jeżeli łącznie stanowią one istotną pozycję.

Zasadę istotności stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który wprowadza możliwość stosowania uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Ponadto jak stanowi art. 4 ust. 1b ww. ustawy w wyjątkowych przypadkach, gdy stosowanie określonego przepisu ustawy nie pozwoli na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka ma prawo odstąpić od stosowania tego przepisu. Przyczyny niezastosowania tego przepisu powinna uzasadnić w informacji dodatkowej wraz z określeniem wpływu tego faktu na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy.

Uproszczenia można zastosować w odniesieniu do zagadnień mniej znaczących, nieistotnych z punktu widzenia oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ciągłości. Przyjęte do stosowania uproszczenia powinny zapewnić rzetelne informacje, nie deformując stanu aktywów i pasywów oraz wyniku finansowego jednostki.

W szczególności uproszczenia mogą polegać na:

a) w przypadku wszystkich jednostek:

• ustaleniu granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, poniżej której jednostka dokonuje (nie wcześniej niż w momencie oddania do używania) jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów,
   
• wycenie materiałów i towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia, a produkcji w toku - o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż 3 miesiące - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianiu jej w ogóle,
   
• nierozliczaniu przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długoterminowych niezakończonych usług, zgodnie z przepisami art. 34a i art. 34b ustawy o rachunkowości, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego,

b) w przypadku jednostek, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
 

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
 

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty:

• klasyfikowaniu umów leasingu według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości (nie dotyczy jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ww. ustawy), 
   
• zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (nie dotyczy jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ww. ustawy),
   
• stosowaniu do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisów ustawy zamiast przepisów odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów (nie dotyczy jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ww. ustawy oraz jednostek mikro),
   
• uwzględnianiu kosztów stałych przy wycenie zapasu produktów, niezależnie od poziomu wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych (nie dotyczy jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ww. ustawy),

c) w przypadku jednostek mikro, jednostek małych oraz jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, (spełniających warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d ustawy o rachunkowości):

• możliwości rezygnacji z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń,
   
• możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według zasad określonych w przepisach podatkowych,
   
• możliwości nietworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych.

Uwaga: Możliwość stosowania uproszczeń wymienionych w pkt c) nie dotyczy spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Jak wynika z powyższego, uproszczenia mogą dotyczyć różnych zagadnień oraz różnych faz działalności. Zapis dotyczący przyjęcia takich uproszczeń przez jednostkę do stosowania powinien się znaleźć w dokumentacji opisującej przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości.

Dodajmy, iż zasada istotności odnosi się również do rozwiązań mających wpływ na wycenę aktywów i pasywów zarówno w ciągu roku, jak też na dzień bilansowy.

Także błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych rozpatruje się pod kątem istotnego wpływu na sprawozdanie finansowe za lata ubiegłe. KSR nr 7 w pkt. 2.6. wskazuje, iż błędy istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.

2. Jak ustalić próg istotności?

Ustawa o rachunkowości nie precyzuje, kiedy można uznać, że zastosowane uproszczenia mają istotny wpływ na rzetelność ksiąg rachunkowych i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe. W takim przypadku każda jednostka samodzielnie powinna określić i zapisać w dokumentacji polityki rachunkowości przyjęte przez nią progi istotności.

Ustalając poziom istotności często stosuje się ilościowe (ustalone procentowo) progi istotności oparte na wielkościach zysku brutto, zysku netto, przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej, sumy aktywów netto. Przykładowo można przyjąć następujące kryteria:

• 0,5%-1% sumy bilansowej lub
   
• 5%-10% wyniku działalności gospodarczej brutto, lub
   
• 1%-2% kapitałów własnych, lub
   
• 0,1%-1% przychodów ze sprzedaży.