Wycena bilansowa środków trwałych

Środki trwałe (zarówno własne, jak i przyjęte w leasing finansowy) wycenia się na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Powyższe wynika z treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Przypominamy, iż na dzień przyjęcia środka trwałego do używania ustala się jego wartość początkową, którą stanowi cena nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości, lub/i koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 28 ust. 3 i 8 tej ustawy, powiększone o koszty finansowania zewnętrznego, o których mowa w art. 28 ust. 8 tej ustawy lub inna wartość, według której środek trwały został po raz pierwszy ujęty w księgach rachunkowych jednostki. Sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego w zależności od sposobu jego pozyskania przedstawia poniższa tabela.

Według art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych (jak i środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych) obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Dokonując wyceny środków trwałych na dzień bilansowy należy uwzględnić wszystkie zwiększenia i zmniejszenia wartości początkowej, które miały miejsce do dnia bilansowego.

Wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają - na podstawie art. 31 ustawy o rachunkowości - koszty jego ulepszenia. Za ulepszenie środka trwałego uznawane są te prace, które mają charakter: przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji obiektu środka trwałego i w wyniku tych prac oczekuje się wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do posiadanej uprzednio (te dwa warunki muszą być spełnione jednocześnie). Należy pamiętać, że wzrost wartości użytkowej środka trwałego wymaga odpowiedniego udokumentowania, wskazującego cechy wartości użytkowej, które ulegną zwiększeniu (por. pkt 7.11 KSR nr 11). Ulepszenia w obcych środkach trwałych zalicza się do tych grup środków trwałych, do których należą obiekty, w których dokonano ulepszeń. Jednostki powinny pamiętać, że w ramach ich zasad (polityki) rachunkowości mogą, na mocy art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, przyjąć uproszczenie polegające na tym, że zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych wartości początkowej środka trwałego nie będą zwiększały nakłady na ulepszenie, których łączna kwota poniesiona w danym roku nie przekracza wartości określonej w ustawie podatkowej, tj. 10.000 zł.

Z kolei odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty wartości środków trwałych, na skutek używania lub upływu czasu (z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową) zmniejszają wartość początkową środków trwałych. Odpisów tych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środka trwałego na ustalony okres amortyzacji. Okres lub stawkę i metodę amortyzacji ustala się na dzień przyjęcia środka trwałego do używania (por. art. 31 ust. 2 i art. 32 ustawy o rachunkowości).

Wartość początkową zmniejszają również odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (por. art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). Trwałą utratę wartości środka trwałego, w świetle art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, powodują:

• zmiana technologii produkcji,
• przeznaczenie środka trwałego do likwidacji,
• wycofanie środka trwałego z używania lub inne przyczyny.

Powyższe zdarzenia wywołujące trwałą utratę wartości środka trwałego uzasadniają dokonanie odpisu aktualizującego, który doprowadzi wartość środka trwałego wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. W myśl ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości). Należy pamiętać, że nie dokonuje się odpisów aktualizujących od środków trwałych, których wartość księgowa jest niższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto. Aktualizacji wyceny środków trwałych w przypadku wystąpienia przyczyn wymienionych w art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, można dokonywać w ciągu roku. Jednak na dzień bilansowy jednostka jest zobowiązana dokonać oceny i aktualizacji wartości środków trwałych w celu sporządzenia prawidłowego sprawozdania finansowego. Nie ma konieczności dokonywania odpisów aktualizujących w sytuacji, gdy wartość księgowa środków trwałych jest wprawdzie wyższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto, jednak środki te nadal znajdują się w używaniu i jednocześnie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W takim przypadku, w miejsce dokonywania odpisów aktualizujących, można przeprowadzić weryfikację stosowanych dotychczas stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych w trybie art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Zwracamy uwagę, że wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione (por. art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Aktualizacja wyceny na podstawie odrębnych przepisów oznacza, że jednostki nie mogą dokonywać tego rodzaju zmian samodzielnie na podstawie wewnętrznych postanowień jednostki. W myśl przepisów podatkowych tryb i termin aktualizacji wyceny środków trwałych określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia (por. art. 15 ust. 5 updop i art. 22o ust. 1 updof). Ostatnia taka aktualizacja była przeprowadzona na dzień 1 stycznia 1995 r.

Dodajmy, iż KSR nr 11 przewiduje także zmiany wartości początkowej środków trwałych i ich umorzenia w związku z odłączeniem lub przełączeniem części dodatkowej lub peryferyjnej środka trwałego (por. pkt 9.14-9.20 KSR nr 11). Według definicji zawartych w KSR nr 11, wartość księgowa brutto to wartość początkowa środka trwałego, skorygowana o:

a) zwiększenia wynikające z aktualizacji wyceny, o której mowa w art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości,

b) zwiększenia o kwoty nakładów poniesionych na jego ulepszenie (w tym na skutek dołączenia części dodatkowych i peryferyjnych),

c) zmniejszenia o część jego wartości początkowej przypadającą na odłączane od środka trwałego części dodatkowe lub peryferyjne

jednak bez odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Z kolei wartość księgowa netto, to wartość księgowa brutto środka trwałego, zmniejszona o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych oraz sumę odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia w bilansie środki trwałe wykazuje się w wartości księgowej netto w odpowiednich pozycjach zaprezentowanych w części pierwszej niniejszego opracowania.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka na dzień bilansowy dokonała wyceny środka trwałego (urządzenie techniczne) o wartości początkowej: 300.000 zł i dotychczasowym umorzeniu: 90.000 zł. Ze względu na zmianę technologii produkcji jednostka przestała używać ten środek trwały i zamierza sprzedać go w przyszłym roku obrotowym.
    
2. Według wyceny rzeczoznawcy, wartość rynkowa urządzenia wynosi: 190.000 zł, co oznacza, że wartość bilansowa tego środka trwałego jest wyższa niż możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto.
    
3. Spółka dokonała odpisu aktualizującego wartość środka trwałego w kwocie: 300.000 zł - 90.000 zł - 190.000 zł = 20.000 zł.
    
4. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

IV. Ustalenie wartości środka trwałego na dzień bilansowy:

W pozycji A.II.1 lit. c aktywów bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości spółka wykaże wartość środka trwałego w wysokości: 300.000 zł - 90.000 zł - 20.000 zł = 190.000 zł.