POLECAMY |
||
Jeśli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, to zasadniczo podlegają rozliczeniu w czasie. Odbywa się to za pośrednictwem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na dzień bilansowy wycenia się je w wartości nominalnej. W bilansie prezentuje się je po stronie aktywów. Są one wykazywane w podziale na długo- i krótkoterminowe - w zależności od okresu sprawozdawczego, w którym będą podlegały rozliczeniu.
Podmioty prowadzące księgi rachunkowe są zobligowane do dokonywania rozliczeń międzyokresowych kosztów zgodnie z zasadą memoriału oraz zasadą współmierności, określonymi w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Jeśli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, wówczas dokonuje się rozliczeń międzyokresowych czynnych. Ich odpisy mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób ich rozliczania powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Wynika to z art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości.
Jako przykład kosztu rozliczanego w czasie można wskazać wydatek na ubezpieczenie majątku jednostki. Polisa ubezpieczeniowa z reguły zawierana jest na dwa lata obrotowe, np. na okres od listopada 2019 r. do października 2020 r. W takiej sytuacji część składki ubezpieczeniowej odnoszącej się do 2019 r. ujmuje się w ciężar kosztów działalności operacyjnej w księgach rachunkowych 2019 r., natomiast w części dotyczącej 2020 r. - w księgach 2020 r.
Przedmiotem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą być koszty działalności operacyjnej oraz koszty finansowe. Koszty działalności operacyjnej podlegające rozliczeniu w czasie księgowane są na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Można wśród nich wyróżnić w szczególności:
Jeżeli rozliczeniu w czasie podlegają koszty finansowe, to do ich ewidencji służy konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe". Można do nich zaliczyć m.in. opłacone z góry prowizje i odsetki od zaciągniętych kredytów czy naliczone z góry oprocentowanie od zaciągniętych pożyczek (pod warunkiem że nie są związane z finansowaniem budowy lub zakupu środków trwałych oraz zakupu wartości niematerialnych i prawnych). Na konieczność rozliczania ich w czasie wskazuje art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Wynika z niego, że jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.
Jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" księgują także aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Szerzej tematyce prezentowania w bilansie aktywów i rezerw na odroczony podatek dochodowy zostanie poświęcony artykuł w GP nr 104 z 2019 r., na str. 12.
W księgach rachunkowych po stronie Wn konta 64-0 lub 65 ujmuje się na podstawie dowodów źródłowych koszty, jakie jednostka poniosła w okresie sprawozdawczym, a które dotyczą okresów przyszłych. Odpis tych kosztów przypadający na dany okres sprawozdawczy ewidencjonuje się po stronie Ma tych kont. Przykładowo, jeden ze sposobów księgowania kosztów podlegających rozliczeniu w czasie dotyczących działalności operacyjnej, gdy jednostka ujmuje koszty tylko w zespole 4, może być następujący:
a) koszt wynikający z dowodu źródłowego
- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
b) zarachowanie kosztu do rozliczenia w czasie
- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",
c) odniesienie kosztu do okresu, którego dotyczy
- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",
- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".
Zaleca się, aby czas rozliczania kosztów pokrywał się z okresem wynikającym z otrzymanych dokumentów źródłowych odnoszących się do danego wydatku. Przy czym rozliczanie kosztów, w zależności od ich istotności, może odbywać się w okresach miesięcznych lub jednorazowo w obrębie danego roku obrotowego (patrz ramka).
Figurujące na koncie 64-0 i 65 tytuły rozliczeń międzyokresowych kosztów podlegają na ostatni dzień roku obrotowego inwentaryzacji drogą weryfikacji (art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Dokonując weryfikacji, należy porównać dane zapisane na kontach rozliczeń międzyokresowych z dokumentami źródłowymi, które stanowiły podstawę przeprowadzonych wcześniej księgowań.
Ważne jest, że każdy składnik czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów powinien spełniać definicję aktywów określoną w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Niezbędne jest więc, aby był on kontrolowany przez jednostkę, jego wartość była możliwa do określenia oraz powstał w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Dlatego na dzień bilansowy trzeba - podczas weryfikacji - sprawdzić realność salda rozliczeń międzyokresowych. W sytuacji gdy w trakcie weryfikacji okaże się, że w księgach rachunkowych figurują już nieaktualne tytuły rozliczeń, jednostka powinna je spisać najpóźniej na dzień bilansowy. Do okoliczności, które wskazują na utratę wartości przez tytuły kosztów zakwalifikowanych do rozliczenia w czasie, zaliczyć można m.in.:
Wartości te przeksięgowuje się najpóźniej na dzień bilansowy w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych zapisem:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" lub konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".
Dla udokumentowania weryfikacji stanu rozliczeń międzyokresowych sporządzany jest protokół weryfikacji. Zamieszcza się w nim m.in. informację o tym, kto przeprowadzał weryfikację, jakie tytuły rozliczeń międzyokresowych składają się na saldo podlegające wykazaniu w bilansie i czy jest ono realne.
Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów przedstawiane są w bilansie po stronie aktywów w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe (przykład). W długoterminowych ujmuje się tę ich część, która podlega rozliczeniu w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego (w bilansie sporządzanym na dzień 31 grudnia 2019 r. są to koszty dotyczące 2021 r. i lat następnych). Do krótkoterminowych zalicza się natomiast tę część kosztów, w jakiej podlegają rozliczeniu w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego (w bilansie przygotowywanym na koniec 2019 r. są to koszty odnoszące się do 2020 r.). W zależności od wzoru sprawozdania finansowego, z którego korzysta jednostka, czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów prezentuje się w bilansie w następujących pozycjach:
a) A.V.2 "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - inne rozliczenia międzyokresowe" i B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" - gdy sprawozdanie finansowe jest sporządzane według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości,
b) A "Aktywa trwałe" (część długoterminowa) i B "Aktywa obrotowe" (część krótkoterminowa) - jeżeli jednostka przy sporządzaniu bilansu korzysta z załącznika nr 4,
c) A.V "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe" i B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" - jeśli przyjęto wzór bilansu z załącznika nr 5 lub nr 6.
Należy pamiętać, że na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" księguje się także wartość kosztów zakupu materiałów i towarów, jeśli te składniki zapasów są wyceniane w cenach nabycia. W takiej sytuacji saldo konta 64-0 w części przedstawiającej wartość kosztów zakupu nie podlega ujęciu w bilansie w czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Wielkość ta stanowi składową ceny nabycia materiałów i towarów i z tego względu należy ją wykazać w bilansie w aktywach jako składnik zapasów. Przykładowo, gdy jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie ze wzorem z załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, to wartość tych kosztów przedstawi w pozycji B.I.1 "Materiały" lub B.I.4 "Towary".
|
Stosowanie zasady istotności przy rozliczaniu kosztów w czasie Każdy podmiot we własnym zakresie ustala sposób, w jaki koszty rozlicza w czasie. Zapisać go trzeba w zasadach (polityce) rachunkowości. Można przyjąć rozwiązanie, że koszty te są odpisywane w okresach miesięcznych. Wówczas dzieli się wydatek na miesiące, których dotyczy (np. przy umowie najmu na miesiące, na które została zawarta umowa). Następnie w każdym miesiącu odnosi się w koszty taką samą wartość. Jako uproszczenie można przyjąć w zasadach (polityce) rachunkowości, że w razie gdy kwota kosztu rozliczanego w czasie nie jest z punktu widzenia jednostki istotna, to w momencie poniesienia do kosztów odnosi się kwotę dotyczącą bieżącego roku obrotowego, natomiast koszt dotyczący roku następnego - jednorazowo w styczniu następnego roku. Przykładowo wydatek dotyczący 2019 r. odnosi się jednorazowo w koszty bieżącego roku (w momencie poniesienia bez rozliczenia w czasie co miesiąc), a w części dotyczącej 2020 r. (lub kolejnych lat) ujmuje na koncie 64-0 lub 65 i odnosi w koszty bilansowe jednorazowo na początku 2020 r. (lub na początku kolejnych lat). Do jednostki należy ocena, czy kwoty podlegające rozliczaniu w czasie są istotne, czy nie. Przy ustalaniu istotności trzeba jednak brać pod uwagę, że informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym uznaje się za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można więc uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości). Wymaga podkreślenia, że jedynie przy małej istotności kosztu za dopuszczalne można także uznać uproszczenie polegające na jednorazowym odpisaniu w koszty całego wydatku. Dotyczy to niewielkich kwot, np. zakupionych lub odnowionych na kilka lat obrotowych certyfikatów podpisów kwalifikowanych. |
|
Przykład Jednostka we wrześniu 2019 r. zakończyła remont kapitalny maszyny produkcyjnej stanowiącej środek trwały. Wydatek z tego tytułu wyniósł łącznie 150.000 zł. Zgodnie z polityką rachunkowości koszty remontów kapitalnych środków trwałych są rozliczane w czasie (poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) przez okres 5 lat. Wartość miesięcznej raty wynosi zatem 2.500 zł, tj. 150.000 zł : 60 m-cy. W 2019 r. w koszty jednostka odniosła ratę odpisu za okres wrzesień - grudzień 2019 r., tj. 10.000 zł. W bilansie sporządzanym na dzień 31 grudnia 2019 r., zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, jednostka zaprezentuje po stronie aktywów w pozycji:
|
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351)
| ||||||||||||
|
||||||||||||
