Facebook
Bilans 2021

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  BILANS 2021  »  Wycena aktywów i pasywów  »   Wycena bilansowa niezakończonych usług długoterminowych
POLECAMY
A A A  drukuj artykuł

Wycena bilansowa niezakończonych usług długoterminowych

Gazeta Podatkowa nr 5 (1880) z dnia 17.01.2022
Karolina Paszkowska

Na dzień bilansowy w szczególny sposób należy ustalić wynik na niezakończonych usługach długoterminowych. Kwalifikuje się do nich usługi realizowane w ramach indywidualnej umowy z zamawiającym, których przewidywany okres wykonania przekracza 6 miesięcy.

Umowy długoterminowe dotyczące świadczenia usług, do których kwalifikuje się umowy o przewidywanym okresie wykonania dłuższym niż 6 miesięcy, z reguły realizowane są na przestrzeni co najmniej dwóch lat obrotowych. Ze względu na stosowanie w rachunkowości zasad memoriału oraz współmierności trzeba przypisać do poszczególnych okresów sprawozdawczych, w których wykonano świadczenia, dotyczące ich przychody i koszty (por. art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości). W ustawie o rachunkowości reguły, jakimi należy się kierować ustalając przychody i koszty z tytułu długoterminowych niezakończonych usług, w tym budowlanych, zostały wskazane w art. 34a i art. 34c. Poza tym jednostki mogą korzystać z rozwiązań zaproponowanych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 3 "Niezakończone usługi budowlane" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 76). Zasady w nim określone, zgodnie z pkt 2.2 KSR nr 3, mogą być także stosowane do ustalania przychodów i kosztów z tytułu innych niż budowlane usług o podobnym charakterze (np. usług informatycznych, projektowych, geologicznych, naukowo-badawczych).

W niektórych przypadkach można skorzystać z uproszczenia i nie stosować przepisów art. 34a i art. 34c ustawy o rachunkowości. Dotyczy to sytuacji, gdy udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego (art. 34d ustawy o rachunkowości). Wówczas niezakończone usługi wykazuje się w bilansie jako produkcję w toku.

Sposób ustalania oraz ewidencji przychodów i kosztów z niezakończonych na dzień bilansowy usług długoterminowych powinien wynikać z polityki rachunkowości.

Ustalenie przychodów

Przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się, na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny. Tak stanowi art. 34a ust. 1 ustawy o rachunkowości. Ich kwotę stanowią przychody za okres od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego (odliczając przychody, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych).

Umowa o usługę, w tym budowlaną, może przewidywać, że cenę za tę usługę ustala się w wysokości kosztów powiększonych o narzut zysku (wtedy przychód z jej wykonania ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku) lub ryczałtu (wówczas przychód z jej wykonania ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień ten na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny).

Wybierając drugi sposób należy ustalić stopień zaawansowania usługi. Zgodnie z art. 34a ust. 2 ustawy o rachunkowości mierzy się go:

1) udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach usługi,

2) liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,

3) na podstawie obmiaru wykonanych prac,

4) inną metodą.

Jak wynika z KSR nr 3, jednostka może stosować do różnych umów różne metody (lub zbiory metod) pomiaru stopnia zaawansowania umowy. Także na poszczególnych etapach prac objętych jedną umową można stosować różne metody pomiaru stopnia zaawansowania prac. Dokonując wyboru metody pomiaru zaawansowania prac, trzeba mieć na uwadze, aby zastosować tę, która pozwala w sposób najbardziej wiarygodny ustalić ich rzeczywisty stopień zaawansowania. Gdy stopień ten nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne. Jest to tzw. metoda zysku zerowego - wynik w sprawozdaniu finansowym z tytułu niezakończonej umowy wyniesie zero.

Co ważne, bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów, na wynik finansowy jednostki wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową (art. 34a ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Ustalenie kosztów

Do kosztów wytworzenia niezakończonej usługi, w tym budowlanej, zalicza się koszty poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego.

Koszty poniesione przed zawarciem umowy, związane z realizacją jej przedmiotu, zaliczane są do aktywów, jeżeli pokrycie w przyszłości tych kosztów przychodami uzyskanymi od zamawiającego jest prawdopodobne (art. 34c ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Koszty usług długoterminowych obejmują:

1) bezpośrednie koszty wytworzenia dotyczące umowy,

2) uzasadnioną część pośrednich kosztów wytworzenia związanych z działaniami wynikającymi z umowy (por. art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości),

3) inne koszty wykonania umowy, które zgodnie z warunkami umowy pokrywa zamawiający.

Jeżeli przychody są ustalane odpowiednio do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi w inny sposób niż z udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi (o którym mowa w art. 34a ust. 2 pkt 1 ustawy), to koszty wpływające na wynik finansowy jednostki ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych, po uwzględnieniu przewidywanych strat związanych z wykonaniem tej usługi. Różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wpływającymi na wynik finansowy jednostki zalicza się do rozliczeń międzyokresowych (art. 34c ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Ewidencja księgowa

Aby rzetelnie oszacować przychody i koszty z niezakończonych na dzień bilansowy umów długoterminowych, w ewidencji księgowej dla danej umowy powinno być wyodrębnione osobne konto przychodów i kosztów.

W księgach przychód ze sprzedaży usługi długoterminowej można ujmować na podstawie wystawionych faktur cząstkowych na koncie 70-0 "Sprzedaż usług". Gdy na dzień bilansowy ustalone odpowiednio przychody będą wyższe od sumy faktur częściowych, różnicę można ująć zapisem:

- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",

- Ma konto 70-0.

Z kolei w przypadku wystąpienia nadwyżki sumy faktur cząstkowych nad przychodem ustalonym na dzień bilansowy można ją zaksięgować następująco:

- Wn konto 70-0,

- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

W celu ułatwienia porównania w księgach przychodów szacowanych z należnościami zafakturowanymi można stosować odpowiednie konto rozliczeniowe np. konto 84. Wtedy zarachowanie przychodów według szacunku stopnia zaawansowania księguje się: Wn konto 84, Ma konto 70-0. Wartość przychodu zafakturowanego z częściowego wykonania długoterminowej usługi można ująć zapisem:

a) wartość netto

- Ma konto 84,

b) VAT należny

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

c) razem należność

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

Saldo Wn konta 84 stanowi nadwyżkę przychodów szacowanych nad należnościami zafakturowanymi, a saldo Ma to nadwyżka należności zafakturowanych nad przychodami szacowanymi.

Na dzień bilansowy przeniesienie rzeczywistych kosztów niezakończonej usługi długoterminowej można zaewidencjonować:

- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",

- Ma konto 50 "Koszty działalności usługowej".

Z kolei koszty wytworzenia częściowo zafakturowanych usług księguje się:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych usług",

- Ma konto 58.

Koszty oszacowane, gdy przychody są ustalane odpowiednio do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi w inny sposób niż określony w art. 34a ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, można ująć zapisem: Wn konto 70-1, Ma konto 58. Wtedy ewidencja nadwyżki kosztów liczonych w proporcji do stopnia zaawansowania usługi nad kosztami rzeczywistymi może być następująca: Wn konto 58, Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Natomiast nadwyżkę kosztów rzeczywistych nad kosztami liczonymi w proporcji do stopnia zaawansowania usługi ujmuje się: Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", Ma konto 58.

Jak wynika z KSR nr 3, można też prowadzić ewidencję kosztów umów długoterminowych przy użyciu odpowiedniego konta rozliczeniowego, np. konta 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Wtedy rzeczywiste koszty poniesione i zaksięgowane na podstawie dowodów źródłowych ujmuje się na koncie 64 w korespondencji z kontem 50. Natomiast koszty ustalone w wyniku oszacowania odnoszone są na konto 70-1, a drugostronnie ujmuje się je na koncie 64. Wówczas saldo Wn konta 64 oznacza nadwyżkę kosztów poniesionych nad kosztami szacowanymi, a saldo Ma - nadwyżkę szacowanych nad poniesionymi.

Pytania BILANS 2021

Przychody dotyczące umów długoterminowych ewidencjonujemy na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (w analityce: Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych). Z kolei ich koszty ujmowane są na koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Rozliczenie kosztów umów długoterminowych). Jak w bilansie według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości należy wykazać salda tych kont?

W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości:

a) nadwyżkę przychodów szacowanych nad należnościami zafakturowanymi, tj. saldo Wn konta 84, należy wykazać w aktywach w pozycji B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe", przy czym, jeśli jednostka uzna za zasadne, w oparciu o art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości, może je zaprezentować w wyodrębnionej do niej pozycji "Aktywa z tytułu niezakończonych umów długoterminowych",
b) nadwyżkę należności zafakturowanych nad przychodami szacowanymi, tj. saldo Ma konta 84, prezentuje się w pasywach w pozycji B.IV "Rozliczenia międzyokresowe", a w miarę potrzeb jednostki można ją wykazać w wyodrębnionej do niej pozycji "Rozliczenia międzyokresowe umów długoterminowych",
c) nadwyżkę kosztów poniesionych nad kosztami szacowanymi, tj. saldo Wn konta 64, prezentuje się w aktywach w pozycji B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" lub w  dodatkowo wyodrębnionej do niej pozycji "Aktywa z tytułu niezakończonych umów długoterminowych",
d) nadwyżkę kosztów szacowanych nad kosztami poniesionymi, tj. saldo Ma konta 64, prezentuje się w pasywach w pozycji B.IV "Rozliczenia międzyokresowe", w wyodrębnionym w miarę potrzeb wierszu "Rozliczenia międzyokresowe umów długoterminowych".


Z zawartej umowy na długoterminową usługę budowlaną wynika, że możemy zafakturować tylko do 90% zaawansowania, a pozostałe 10% dopiero po odbiorze końcowym. W 2021 r. wystawiliśmy fakturę na 90% zaawansowania prac, a koszty materiałów i robocizny poniesione zostały w 100% - według zapisów umowy. Fakturę na pozostałe 10% wystawimy w 2022 r. Czy w bilansie na dzień 31 grudnia 2021 r. koszty tej usługi należy wykazać szacunkowo?

Jeśli roboty budowlane w ramach umowy długoterminowej zostały wykonane w całości, ale zostały zafakturowane tylko w 90%, na dzień bilansowy, powstanie nadwyżka przychodu ustalonego w wyniku oszacowania (wynikającego z umowy) nad kwotą objętą dotychczas wystawionymi fakturami cząstkowymi. W momencie wystawienia faktur do 90% zaawansowania prac koszty materiałów i robocizny są poniesione w 100% (w zakresie wskazanym w umowie). Generalnie koszty wytworzenia za okres od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego, według poszczególnych zleceń umów o usługę (bez kosztów, które zostały ujęte w wyniku finansowym w ubiegłych okresach sprawozdawczych), ustala się w zależności od sposobu ustalenia przychodów dotyczących danej umowy. Ze względu na to, że jednostka poniosła w całości koszty usługi budowlanej (w zakresie określonym w umowie), na dzień bilansowy wykazana ich kwota jest wielkością rzeczywistą i nie wymaga ustalania w drodze szacunkowej.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.)

Wycena aktywów i pasywów - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • niezbędnego zapewnienia prawidłowego działania Serwisów (utrzymania sesji),
  • realizacji funkcjonalności ułatwiających obsługę Serwisu,
  • analizy statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych i klientów reklamowych.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z Serwisu, w celu administrowania Serwisem, dostosowania treści Serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika Serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z Serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy.

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora.

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda.

    Aby móc realizować cele:
    - zapamiętania Pani/Pana decyzji w Serwisach w zakresie korzystania z dostępnych opcjonalnie funkcjonalności,
    - analiz statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
    - wyświetlania spersonalizowanych reklam produktów własnych i klientów reklamowych w związku z odwiedzaniem niniejszego Serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych.

Potrzebna jest Nam Pani/Pana dobrowolna zgoda na zapisy w plikach cookies w celach realizacji powyższych celów.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na zapisywanie informacji w plikach cookies przez kliknięcie przycisku „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody. Istnieje możliwość skorzystania z „ustawień zaawansowanych” plików cookies w celu określenia indywidualnych zgód na zapis wybranych plików cookies realizujących wybrane cele.