Otrzymanie i zwrot zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów na przełomie roku

Z art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że równowartość otrzymanych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Więcej informacji na temat zasad ujmowania i wyceny rozrachunków z kontrahentami, w tym z tytułu zaliczek na poczet towarów i usług, zawiera stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Z definicji przedpłaty zamieszczonej w tym stanowisku wynika, że przedpłata może przyjąć formę zaliczki lub zadatku. Zaliczka jest traktowana jako częściowa zapłata ceny świadczenia wynikającego z umowy pomiędzy kontrahentami, zanim zostanie ono zrealizowane. W momencie realizacji umowy zaliczka zostaje zaliczona na poczet ceny dobra lub usługi. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy podlega zwrotowi kontrahentowi, który ją wpłacił. Zasady ewidencji księgowej otrzymanych zaliczek wyjaśniono w pkt 6.1 ww. stanowiska, wskazując, iż otrzymanie przedpłaty sprzedawca ujmuje w księgach jako zobowiązanie wobec odbiorcy, równe kwocie środków pieniężnych faktycznie otrzymanych, która obejmuje:

1) część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę (dostawcę) oraz kwotę obciążeń publicznoprawnych związanych ze świadczeniem (VAT), a

2) w przypadku gdy świadczenie jest przedmiotowo zwolnione z obciążeń publicznoprawnych (np. usługi finansowe) lub sprzedawca jest zwolniony z obciążeń publicznoprawnych (zwolnienie podmiotowe) - jedynie część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę.

W zależności od rozwiązań przyjętych przez sprzedawcę w zasadach (polityce) rachunkowości, otrzymana przedpłata - w kwocie netto (bez obciążeń publicznoprawnych) może być również ujęta w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Sposób prezentacji otrzymanych zaliczek w bilansie zawarto w pkt 9 stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Według tego stanowiska, nierozliczone na dzień bilansowy przedpłaty otrzymane na dostawy i usługi jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości prezentuje w pasywach bilansu, w ramach zobowiązań krótkoterminowych, jako:

1) zobowiązania z tytułu dostaw i usług, odpowiednio w pozycji B.III.1 lit. a) lub B.III.2 lit. a) - w przypadku otrzymania przedpłaty od jednostki powiązanej lub od jednostki, w której posiada zaangażowanie w kapitale,

2) zaliczki otrzymane na dostawy i usługi, w pozycji B.III.3 lit. e) - w przypadku otrzymania przedpłaty od pozostałych jednostek,

3) inne, odpowiednio w pozycji B.III.1 lit. b), B.III.2 lit. b), B.III.3 lit. i) - jeżeli przedpłata dotyczy sprzedaży niezaliczanej do podstawowej działalności operacyjnej jednostki (sprzedaż niefinansowych aktywów trwałych).

Do sposobu ujmowania zaliczek otrzymanych na poczet przyszłych dostaw odnosi się również Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 "Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów" (KSR nr 15). W pkt 4.12.1 standard ten wskazuje, iż otrzymane od nabywców środki pieniężne (lub ich ekwiwalenty) związane z transakcjami, które nie spełniły jeszcze kryteriów ujęcia jako przychody (przedpłaty), jednostka ujmuje jako zobowiązania i wykazuje je zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości w pasywach bilansu w pozycji B.III.3 lit. e) "Zaliczki otrzymane na dostawy i usługi", natomiast zgodnie z załącznikami nr 4 i nr 5 - w pozycji odpowiednio zagregowanej.

Jesteśmy spółką zajmującą się sprzedażą artykułów elektrycznych. W grudniu 2022 r. otrzymaliśmy zaliczkę na dostawę towarów i wystawiliśmy w związku z tym fakturę zaliczkową. Jak ująć w księgach 2022 r. powyższe zdarzenia? Dostawa towarów została zrealizowana w styczniu 2023 r.

Zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw nie stanowią w momencie ich otrzymania przychodu podatkowego i bilansowego. Jak wynika bowiem z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 updof, do przychodów podatkowych nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z kolei dla celów bilansowych ma w tym przypadku zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w myśl którego równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów, dokonywanych z zachowaniem zasady ostrożności. Do ewidencji rozliczeń międzyokresowych przychodów służy konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Konto to przeznaczone jest do księgowania operacji gospodarczych związanych ze zdarzeniami, których finansowe skutki będą stanowić przychody w późniejszych (niż bieżący) okresach sprawozdawczych.

W sytuacji opisanej w pytaniu wpływ zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów spółka ujmie w księgach rachunkowych grudnia 2022 r., zapisem po stronie Wn konta 13-0 "Rachunek bieżący" lub konta 10 "Kasa", w korespondencji ze stroną Ma konta 20 "Rozrachunki z odbiorcami". Natomiast fakturę zaliczkową wystawioną w związku z otrzymaniem zaliczki wprowadzi do ksiąg 2022 r. za pośrednictwem konta 84.

Jeżeli kontrahent jest dla spółki jednostką pozostałą, to wartość netto otrzymanej zaliczki ujętą na koncie 84 spółka wykaże w pasywach bilansu sporządzanego na 31 grudnia 2022 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji B.III.3 lit. e) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - zaliczki otrzymane na dostawy i usługi".

Przychód bilansowy (jak i podatkowy) z tytułu sprzedaży towarów powstanie w dniu realizacji dostawy. Z tego względu pod datą sprzedaży towarów (tu: w styczniu 2023 r.), saldo Ma figurujące na koncie 84 spółka przeksięguje na odpowiednie konto przychodów ze sprzedaży. Może tego dokonać na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania", zapisem po stronie Wn konta 84, w korespondencji ze stroną Ma konta 73-0 "Sprzedaż towarów".

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż obowiązek podatkowy w VAT powstaje generalnie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym terminem otrzymano całość lub część zapłaty, m.in. zaliczkę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (por. art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT). Podatnik, który otrzymał zaliczkę, co do zasady, ma obowiązek wystawić fakturę zaliczkową. Należy ją sporządzić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę. Fakturę zaliczkową można również wystawić przed otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 60 dni przed tym terminem. Kwestie te reguluje art. 106b ust. 1 pkt 4 i art. 106i ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT. Jeżeli faktura zaliczkowa (lub kilka faktur zaliczkowych) nie obejmuje całej kwoty, jaka ma zostać uiszczona przez nabywcę towarów (lub usług) to dostawca po wydaniu towaru (wykonaniu usługi) zobowiązany jest wystawić fakturę końcową. W myśl bowiem art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru (lub wykonaniu usługi) sumę wartości towarów (lub usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. W sytuacji gdy zaliczka uiszczona przez jednostkę obejmuje całą kwotę należną kontrahentowi z tytułu dostawy towaru (lub wykonania usługi), nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej.

Co istotne wpłata pieniężna stanowi zaliczkę, podlegającą opodatkowaniu VAT, jeżeli wpłata została dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie jest określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (są określone cechy identyfikujące rodzaj towaru/usługi). Powyższe wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.320.2021.1.AKA.

Przykład

I. Założenia:

1. W grudniu 2022 r. spółka otrzymała zaliczkę, obejmującą całą należność od nabywcy, w wysokości: 6.150 zł, na poczet dostawy towarów, która nastąpi w styczniu 2023 r. W związku z otrzymaną wpłatą spółka wystawiła fakturę zaliczkową na kwotę: 6.150 zł (w tym VAT: 1.150 zł).
2. Dostawa towarów została zrealizowana w styczniu 2023 r. Spółka wydała z magazynu towary o wartości według cen zakupu: 3.500 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach grudnia 2022 r.

B. Zapisy w księgach stycznia 2023 r.

Jesteśmy spółką jawną prowadzącą działalność handlową. W 2022 r. otrzymaliśmy od kontrahenta zaliczkę na poczet dostawy towarów, wystawiliśmy fakturę zaliczkową i zaksięgowaliśmy ją jako przychody przyszłych okresów. Kontrahent wycofał się z zamówienia, więc w 2023 r. zwrócimy mu otrzymaną zaliczkę i wystawimy fakturę korygującą. Czy fakturę korygującą powinniśmy ująć w księgach 2022 r., czy 2023 r.? Jeżeli faktura ta zostanie ujęta w 2023 r., to w której pozycji bilansu należy zaprezentować ujętą w 2022 r. fakturę zaliczkową?

Fakturę korygującą, wystawioną w 2023 r., spółka powinna ująć w księgach rachunkowych 2023 r. Natomiast saldo pozostające na dzień bilansowy 31 grudnia 2022 r. na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", oznaczające otrzymaną zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów, spółka powinna wykazać jako zobowiązanie krótkoterminowe, w odpowiedniej pozycji pasywów bilansu, w zależności od tego, według którego załącznika do ustawy o rachunkowości jest on sporządzany. Przy założeniu, że kontrahent, który zrezygnował z zamówienia, jest dla spółki pozostałą jednostką, prezentacja w bilansie salda konta 84 może być następująca:

W 2023 r. spółka wprowadzi do ksiąg rachunkowych fakturę korygującą, ujmując wartość netto po stronie Wn konta 84, VAT należny po stronie Wn konta 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego", w korespondencji ze stroną Ma konta 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

Dodajmy, że w świetle przepisów o podatku dochodowym pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów (które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych) nie zalicza się do przychodów. W sytuacji gdy klient zrezygnuje z zakupu towaru, na poczet którego wpłacił zaliczkę, zdarzenie to będzie neutralne dla celów podatkowych.

Obowiązek wystawienia faktury korygującej, w przypadku gdy po wystawieniu faktury zaliczkowej dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, wynika z treści art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Co do zasady podstawa opodatkowania VAT ulega obniżeniu (w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem) za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą - pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru (usługobiorcą) warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów (świadczenia usług) określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada ww. dokumentacji, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. W objaśnieniach podatkowych z 23 kwietnia 2021 r., dotyczących tzw. pakietu Slim VAT, dostępnych na stronie internetowej www.podatki.gov.pl, Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że:

"(...) W zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub VAT należnego może być zarówno korespondencja mailowa, aneks do umowy, albo inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji.

W pewnych sytuacjach dokument potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji może być łącznie również dokumentem potwierdzającym spełnienie uzgodnionych warunków transakcji.

Przykładowo: zwrot zaliczki za niezrealizowaną dostawę - podatnik zwraca zaliczkę na konto - w tytule wpisuje zwrot za niezrealizowaną dostawę i nr zamówienia. W takim przypadku potwierdzenie otrzymania przez nabywcę zwrotu zapłaty, jeżeli strony nie zawarły żadnych dodatkowych umów, czy warunków korekty będzie w sposób naturalny biznesowo uznane za dokument zawierający zarówno uzgodnienie jak i spełnienie uzgodnionych warunków korekty in minus (...).

W sytuacji gdy podatnik uzgodnił warunki obniżenia podstawy opodatkowania z nabywcą lub usługobiorcą oraz warunki te zostały spełnione, warunkiem pomniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego jest posiadanie dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie oraz spełnienie warunków tego obniżenia. Jeżeli podatnik zgromadzi taką dokumentację dopiero w kolejnym miesiącu po spełnieniu pozostałych warunków, prawo pomniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego u podatnika przesunie się na ten kolejny miesiąc (...)".

Należy jednak zauważyć, iż warunku posiadania ww. dokumentacji, w myśl art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, nie stosuje się w przypadku:

• eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
• dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
• sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.
• wystawienia faktury korygującej w postaci ustrukturyzowanej.

Przykład

I. Założenia:

1. W grudniu 2022 r. spółka jawna otrzymała zaliczkę w wysokości: 8.610 zł na poczet dostawy towarów i wystawiła fakturę zaliczkową, którą ujęła na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".
2. Spółka sporządza bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, a kontrahent jest dla niej pozostałą jednostką. Figurujące na dzień 31 grudnia 2022 r. saldo Ma konta 84, w wysokości: 7.000 zł (wartość netto otrzymanej zaliczki), spółka zaprezentowała w pasywach bilansu, w pozycji B.III.3 lit. e) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - zaliczki otrzymane na dostawy i usługi".
3. W styczniu 2023 r. spółka wystawiła fakturę korygującą do faktury zaliczkowej wystawionej w grudniu 2022 r., ze względu na wycofanie się kontrahenta ze złożonego zamówienia. W tym samym miesiącu spółka zwróciła kontrahentowi otrzymaną zaliczkę.
4. Z posiadanej przez spółkę dokumentacji wynika, że uzgodniła ona z kontrahentem warunki obniżenia podstawy opodatkowania VAT określone na fakturze korygującej i warunki te zostały spełnione, a faktura jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: