Korekta błędu dotyczącego lat ubiegłych - ewidencja i wykazanie w sprawozdaniu finansowym

Spółka z o.o. podczas prac inwentaryzacyjnych w grudniu 2022 r. wykryła błąd w księgach rachunkowych 2021 r. polegający na pominięciu księgowania przychodu z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie, które otrzymała w 2021 r. Dokonano korekty CIT-8 za 2021 r. oraz zapłacono zaległy podatek wraz z odsetkami. Kwota wprowadzonych korekt stanowi wartość nieistotną. Sprawozdanie za 2021 r. zostało już zatwierdzone. Jak ująć takie zdarzenie w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym? Sprawozdanie za 2022 r. nie zostało sporządzone.

Sposób postępowania w przypadku ujawnienia błędów w księgach rachunkowych lub sprawozdaniu finansowym po jego sporządzeniu lub zatwierdzeniu reguluje art. 54 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał.

Natomiast w przypadku wykrycia po sporządzeniu sprawozdania finansowego błędów nieistotnych, zapisów korygujących dokonuje się na bieżąco, tj. w księgach rachunkowych okresu, w którym błędy ujawniono. Dotyczy to również wszelkich korekt (istotnych i nieistotnych), jeżeli dotyczą one okresu, za który sprawozdanie finansowe zostało już zatwierdzone (por. art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

W zależności od istotności wartości korekty inny jest również sposób ich ewidencji. Otóż korekty o wartościach nieistotnych dotyczące lat ubiegłych można dokonać na kontach, na których zapisy były pierwotnie ujęte lub powinny były być ujęte. Dopuszcza się również zaewidencjonowanie korekt przychodów/kosztów z odpowiednim wykorzystaniem zapisów na koncie pozostałych przychodów operacyjnych lub pozostałych kosztów operacyjnych.

Stosowany przez jednostkę sposób ewidencji korekt o wartościach nieistotnych zależy od zasad przyjętych przez kierownika jednostki w polityce (zasadach) rachunkowości.

Natomiast korekty istotne, tj. wpływające na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje się jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych", tj. na koncie służącym do rozliczenia wyniku finansowego jednostki.

Z kolei dokonując korekty przychodów bądź kosztów podatkowych należy pamiętać, iż korekty spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywista pomyłką rozliczane są ze skutkiem wstecznym w okresie, w którym taki błąd popełniono. Na bieżąco rozlicza się zaś korekty powstałe z innych przyczyn (innych niż błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka).

W przypadku gdy wprowadzenie korekt wpływa na wsteczną zmianę podstawy opodatkowania, w tym zmianę wysokości kosztów uzyskania przychodów lub przychodów należnych, obowiązkowi zaewidencjonowania może podlegać wartość zaległego podatku dochodowego lub jego zmniejszenie. W związku z tym stosownych zapisów w bieżącym okresie dokonuje się na koncie służącym do ewidencji takiego podatku, np. koncie 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych".

Jak wynika z pytania, w omawianym przypadku konieczność korekty występuje w związku z brakiem zaewidencjonowania należności oraz przychodów finansowych, a także odpowiedniego opodatkowania przychodów z tytułu otrzymania odsetek dotyczących zwłoki w zapłacie należności w 2021 r. W związku z tym w księgach rachunkowych okresu, w którym wykryto błąd (tu: 2022 r.), należy zaksięgować należność oraz przychód finansowy (z tytułu odsetek) zapisem:

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Ponieważ ww. przychód (z tytułu odsetek) zostanie uwzględniony poprzez korektę CIT-8 w przychodach 2021 r., ujmując je w księgach rachunkowych 2022 r., warto zastosować analitykę informującą o nieuwzględnianiu ich w przychodach podatkowych np. (w analityce: NPP).

Ponadto bieżącemu ujęciu (w 2022 r.) będzie podlegała kwota zaległego podatku dochodowego oraz odsetek z tytułu jego zapłaty.

Zarówno podatek dochodowy, jak i odsetki można ująć w księgach rachunkowych na ogólnych zasadach dotyczących bieżących zapisów tego rodzaju zobowiązań. Można również zaksięgować je bezpośrednio z wyciągu bankowego (patrz: przykład). Trzeba jednak pamiętać, że odsetki od zaległości podatkowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (por. art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP).

Na ogólnych zasadach nastąpi również wykazanie podatku dochodowego oraz odsetek w rachunku zysków i strat jednostki za 2022 r.

Powstałą niezgodność pomiędzy CIT-8 za 2022 r. a wartością podatku zaewidencjonowaną w księgach rachunkowych 2022 r., należy dodatkowo objaśnić w informacji dodatkowej jednostki.

Dekretacja w 2022 r.:

Księgowania w 2022 r.:

Prezentacja w rachunku zysków i strat za 2022 r.

• Przychody z tytułu odsetek w kwocie 1.800 zł podlegają wykazaniu w poz. G.II. (wariantu porównawczego) lub poz. J.II. (wariantu kalkulacyjnego) jako "Odsetki, w tym dla jednostek powiązanych".
• Podatek dochodowy w kwocie 342 zł podlega wykazaniu w poz. J. (wariantu porównawczego) lub w poz. M. (wariantu kalkulacyjnego) jako "Podatek dochodowy".
• Koszty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w kwocie 26 zł podlegają wykazaniu w poz. H.I. (wariantu porównawczego) lub poz. K. I. (wariantu kalkulacyjnego) jako "Odsetki, w tym dla jednostek powiązanych".