Prezentacja kapitałów (funduszy) własnych w bilansie wg załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości

W pozycji tej wykazuje się stan kapitału (funduszu) podstawowego danej jednostki - w zależności od jej formy prawnej i zasad gospodarki finansowej określanych odrębnymi przepisami, z uwzględnieniem aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o rachunkowości. W świetle art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości, kapitały (fundusze) własne wykazuje się według stanu na dzień bilansowy w wartości nominalnej.

W spółkach kapitałowych (z o.o. i akcyjnych) kapitał zakładowy ustala się i wykazuje według wartości nominalnej udziałów lub akcji w wielkości określonej w umowie (spółki z o.o.) lub statucie (spółki akcyjnej) i wpisanej w rejestrze sądowym. Zadeklarowane, lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne wkłady na poczet kapitału (por. art. 36 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Wykazuje się je po stronie aktywów bilansu w pozycji C. "Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy". Jeżeli akcje są wydawane po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej, to nadwyżkę wartości (ceny) emisyjnej nad wartością nominalną (agio) zalicza się na zwiększenie kapitału zapasowego spółki akcyjnej. Spółki kapitałowe w organizacji wykazują na dzień bilansowy swój kapitał zakładowy do czasu jego zarejestrowania w pasywach bilansu w pozycji A.IV. "Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe". Jeżeli w ciągu roku obrotowego nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego, a udziałowcy (akcjonariusze) opłacili udziały (akcje), lecz sąd nie wydał na dzień bilansowy postanowienia o zwiększeniu kapitału, to kwotę podwyżki wykazuje się jako "Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe".

W spółkach cywilnych oraz w spółkach osobowych prawa handlowego przepisy nie określają wielkości kapitału podstawowego, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. W tych spółkach kapitał podstawowy wykazuje się w wielkości określonej w umowie spółki i ujętej na koncie 80.

W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej należy zaznaczyć, że minimalna wielkość kapitału zakładowego powinna wynosić co najmniej 50.000 zł (art. 126 § 2 K.s.h.). W spółkach osobowych wykazuje się stan kapitału podstawowego określony w umowie właścicieli, stanowiący równowartość wkładów pieniężnych i rzeczowych wniesionych do spółki. Niewpłacone i niewniesione wkłady przewidziane umową spółki wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji C. "Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy". Na dzień bilansowy należy dokonać analizy i oceny rozrachunków ze wspólnikami, wyodrębniając z nich, zwłaszcza należności z tytułu pobranych przez wspólników zaliczek do rozliczenia (które pozostają na dzień bilansowy nadal, jako należności od wspólników na koncie 24) oraz kwoty na poczet podziału zysku, które to wypłaty mają charakter trwały. Wypłaty o charakterze trwałym, jako kwoty obciążające wspólników, ujmuje się na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" i wykazuje w pasywach bilansu w pozycji A.VII. "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)". Jeśli wspólnicy pobiorą w ciągu roku kwoty przewyższające wypracowany zysk, to powstałą nadpłatę można pozostawić na koncie 24 do rozliczenia w przyszłych latach obrotowych. Zaliczki przewyższające zysk wskazane jest wykazać (podobnie jak ww. niewpłacone i niewniesione wkłady) w aktywach bilansu w pozycji C. "Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy".

W jednostkach prowadzonych przez osoby fizyczne we własnym imieniu i na własne ryzyko wykazuje się kapitał podstawowy stanowiący odzwierciedlenie wkładów wniesionych przez właściciela do prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Wysokość tego kapitału nie ma charakteru stałego i w związku z tym na dzień bilansowy należy uwzględnić zmiany tego kapitału w ciągu roku, mające charakter trwały, korygując odpowiednio jego wielkość początkową. Również w tych jednostkach, podobnie jak w spółkach osobowych, konieczna jest analiza rozrachunków z właścicielem na koncie 24 celem zmniejszenia kapitału o kwotę należnych od niego kwot na poczet prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, mających charakter trwały.

Kapitał (fundusz) zapasowy odzwierciedla dodatkowe własne źródło finansowania aktywów danej jednostki. Pozycja ta wystąpi wyłącznie w jednostkach tworzących ten kapitał (fundusz). Zwracamy uwagę, iż do tworzenia kapitału zapasowego są zobowiązane spółki akcyjne. Jak bowiem stanowi art. 396 K.s.h., na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji. Do kapitału zapasowego wpływają również dopłaty, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom, o ile te dopłaty nie będą użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub strat. O użyciu kapitału zapasowego i rezerwowego rozstrzyga w spółce akcyjnej walne zgromadzenie; jednak części kapitału zapasowego w wysokości jednej trzeciej kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (por. art. 396 § 5 K.s.h.). Z kolei spółki z o.o. nie muszą w zasadzie tworzyć kapitału zapasowego (zob. jednak art. 154 § 3 zd. 2 K.s.h.). Mogą go natomiast tworzyć dobrowolnie lub też mogą je do tego zobowiązać wewnętrzne uregulowania spółki.

W razie zbycia udziałów (akcji) własnych, dodatnią różnicę między ceną sprzedaży (pomniejszoną o koszty sprzedaży) a ich ceną nabycia, należy odnieść na kapitał zapasowy. Zaś w przypadku umorzenia udziałów (akcji) własnych na kapitał zapasowy odnosi się dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia. Natomiast ujemną różnicę ze zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) własnych należy ująć jako zmniejszenie kapitału zapasowego, a pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, jako stratę z lat ubiegłych (por. art. 36a ustawy o rachunkowości).

Nie mają obowiązku tworzenia kapitału zapasowego także spółki osobowe prawa handlowego, spółki cywilne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własne ryzyko, których wspólnicy lub właściciele (za wyjątkiem komandytariuszy) odpowiadają za zobowiązania firmy również majątkiem stanowiącym ich osobistą własność. Te jednostki tworzą najczęściej wyłącznie kapitał podstawowy, chociaż mogą tworzyć również inne kapitały - na podstawie decyzji kierownika jednostki. Zaznaczyć należy, iż jednostka zobowiązana jest w pozycji "Kapitał (fundusz) zapasowy" wyodrębnić dodatkowo kwotę nadwyżki wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji).

Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny obejmuje skutki aktualizacji wyceny środków trwałych dokonanej na podstawie odrębnych przepisów w części w jakiej nastąpiło zwiększenie wartości początkowej tych składników aktywów (dokonanej ostatnio według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r.). Zmniejszają go następujące operacje:

• przyrost wartości dotychczasowego umorzenia w wyniku aktualizacji wyceny środków trwałych,
   
• różnice z aktualizacji wyceny dotyczące rozchodowanych środków trwałych na skutek sprzedaży, likwidacji, wniesienia w formie aportu i innych rozchodów tych składników aktywów,
   
• odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych (art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

W pozycji tej wykazuje się również różnice z wyceny długoterminowych aktywów finansowych objętych ewidencją w cenach rynkowych wyższych od cen ich nabycia przez jednostki niestosujące rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych (art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Dodatkowo jednostka zobowiązana jest w pozycji "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny" wyodrębnić dodatkowo wartość z tytułu aktualizacji wartości majątku trwałego w wartości godziwej.

Pozycję tę zobligowane są wypełnić jednostki, w których tworzy się tzw. kapitał (fundusz) rezerwowy. W spółkach akcyjnych fundusz ten tworzy się na podstawie przepisów art. 396 § 4 K.s.h., natomiast w spółkach z o.o. - na podstawie art. 177, 178 i 179 § 1 K.s.h. W spółkach akcyjnych kapitał rezerwowy może być tworzony na pokrycie szczególnych strat lub wydatków. W spółkach z o.o. kapitał rezerwowy tworzy się w miarę potrzeby z dopłat wspólników, w wysokości i terminach określonych uchwałą wspólników. W świetle art. 36 ust. 2e ustawy o rachunkowości, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie zużyty w sposób uzasadniający jego odpisanie. Uchwalone, lecz niewniesione na dzień bilansowy dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych (nieobjętej sumowaniem) "Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)" (saldo debetowe na koncie 24 prezentuje się w pozycji B.II.3 lit. c aktywów jako Inne należności krótkoterminowe). W pozycji tej wykazuje się także kapitał zakładowy spółek kapitałowych w organizacji (do czasu ich rejestracji w KRS). Jeżeli w ciągu roku nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego, udziałowcy (akcjonariusze) opłacili udziały (akcje), a sąd rejestrowy nie dokonał wpisu o podwyższeniu, to podwyższoną wysokość kapitału wykazuje się również w pozycji "Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe". Warto dodać, iż jednostka zobowiązana jest w pozycji "Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe" wyodrębnić dodatkowo wartość kapitałów rezerwowych, tworzonych zgodnie z umową (statutem) spółki oraz wartość kapitałów rezerwowych tworzonych na udziały (akcje) własne.

Zysk (strata) z lat ubiegłych wystąpi w tych jednostkach, w których nie zatwierdzono sprawozdania finansowego za rok poprzedni lub po zatwierdzeniu sprawozdania pozostaje nierozliczony wynik finansowy z lat ubiegłych. Z reguły występuje nieznajdująca pokrycia w kapitale (funduszu) zapasowym lub rezerwowym strata bilansowa z lat ubiegłych, która zmniejsza stan kapitału (funduszu) własnego. W pozycji tej wykazuje się również kwotę korekty spowodowanej usunięciem błędów, które w sposób istotny wpłynęły na sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki za lata ubiegłe oraz skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości (por. art. 8 ust. 2 oraz art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Ponadto jako stratę z lat ubiegłych wykazuje się część ujemnej różnicy, ze zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) własnych, przewyższającą kapitał zapasowy (por. art. 36a ww. ustawy).

Jednostki posiadające osobowość prawną w pozycji tej wykazują zysk lub stratę netto za bieżący rok obrotowy w wielkości wykazanej w rachunku zysków i strat. Wynik finansowy spółek komandytowych, partnerskich, jawnych i cywilnych oraz jednostek prowadzonych przez osoby fizyczne we własnym imieniu i na własne ryzyko wykazuje się w niniejszej pozycji w wielkości brutto.

W pozycji tej wykazuje się w spółkach kapitałowych wypłacone w ciągu roku zaliczki na poczet dywidendy za rok obrotowy, jako śródroczny podział wyniku finansowego. Przedsiębiorstwa państwowe oraz jednoosobowe spółki Skarbu Państwa w pozycji tej wykazują wpłaty z zysku, mające charakter zaliczki na poczet dywidendy. W świetle bowiem art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości, odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wpłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego.

W spółkach jawnych, partnerskich, komandytowych i cywilnych w pozycji tej wykazuje się pozostające na dzień bilansowy saldo debetowe (Wn) konta 24, dotyczące wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku dla wspólników do wysokości zysku. Natomiast zaliczki wypłacone na poczet zysku przewyższające wypracowany przez spółkę zysk wskazane jest wykazać w pozycji aktywów C. "Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy". Co istotne, pobrane zaliczkowo kwoty przekraczające wielkość wypracowanego przez spółkę zysku brutto traktowane są jak należne wkłady na kapitał podstawowy, ale dopiero wówczas, gdy nie znajdą pokrycia w środkach pieniężnych, stanowiących zobowiązanie spółki wobec wspólników z innych tytułów. Natomiast w przedsiębiorstwie osoby fizycznej pobrane zaliczkowo w ciągu roku kwoty, które nie zostaną przez właściciela zwrócone do jednostki zmniejszają w bilansie kapitał właściciela w pozycji A.I. "Kapitał (fundusz) podstawowy". Nie prezentuje się ich w pozycji "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)".