Rabaty cenowe w księgach rachunkowych sprzedawcy na przełomie roku

Przepisy prawa bilansowego nie określają wprost momentu zaliczenia sprzedaży do przychodów, ani też nie określają zasad oraz momentu dokonywania korekt tych przychodów, tj. czy przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu.

W myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego wprowadza się, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Ponadto, jak stanowi obowiązująca w rachunkowości zasada memoriału określona w art. 6 ust. 1 tej ustawy w księgach rachunkowych ujmuje się wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W świetle zaś art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnia się zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Z kolei z art. 42 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż wynik na działalności operacyjnej obejmuje m.in. przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez VAT oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem.

Zwracamy uwagę, iż salda debetowe wynikające z zapisów na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (z tytułu dostaw i usług) wykazuje się w aktywach bilansu jako należności krótkoterminowe. Jeżeli jednak kontrahent uregulował wszystkie należności wynikające z pierwotnych faktur, których dotyczy korekta, to powstałą nadpłatę należności z tytułu dostaw i usług należy wykazać w pasywach bilansu jako zobowiązania krótkoterminowe.

Za przychody z działalności gospodarczej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (por. art. 12 ust. 3 updop oraz art. 14 ust. 1 updof). Ustawodawca dopuścił więc możliwość obniżania przychodu podatkowego o kwoty udzielanych rabatów.

Zasady dokonywania korekty na potrzeby podatku dochodowego uregulowane zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop oraz art. 14 ust. 1m-1p updof. Z przepisów tych w szczególności wynika, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli we wspomnianym okresie rozliczeniowym podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Jeżeli faktura korygująca z tytułu przyznanego rabatu, wystawiona w 2020 r., zostanie ujęta w księgach rachunkowych 2019 r. jako zmniejszenie przychodów i tym samym wpłynie na wynik finansowy 2019 r. (jednocześnie zostanie skorygowana wysokość należności), natomiast dla celów podatkowych zostanie ujęta w księgach rachunkowych 2020 r., to powstanie ujemna różnica przejściowa, na którą - w świetle art. 37 ustawy o rachunkowości - jednostki będące podatnikami podatku dochodowego z działalności gospodarczej, tworzą aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego - ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:

Nie wszystkie jednak podmioty będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązane są do ustalania i prezentacji odroczonego podatku dochodowego. Przepisy art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości stanowią bowiem, że jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech następujących wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Limity te nie dotyczą jednak jednostek zainteresowania publicznego wymienionych w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości. Jednostki te są bezwzględnie zobligowane do ustalania odroczonego podatku dochodowego.

Korzystanie z takiego uproszczenia wymaga zapisania w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości (por. art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Ewidencja zmniejszenia przychodu z tytułu udzielonego rabatu, na podstawie faktury korygującej, może przebiegać zapisem:

W wyniku wystawienia faktury korygującej, dla celów podatku dochodowego, należy statystycznie (przy ustalaniu podstawy opodatkowania za styczeń 2020 r.) zmniejszyć przychody podatkowe stycznia 2020 r. o kwotę netto udzielonego rabatu.

Przykład

I. Założenia:

1. W związku ze zrealizowaniem w 2019 r. określonej wielkości zakupu towarów, spółka z o.o. (dostawca) przyznała nabywcy rabat cenowy.
    
2. Fakturę korygującą, dokumentującą przyznany nabywcy rabat, spółka wystawiła 8 stycznia 2020 r. Wynikały z niej następujące dane:

a) zmniejszenie wartości netto: 6.000 zł,

b) zmniejszenie VAT należnego: 1.380 zł,

c) zmniejszenie wartości brutto: 7.380 zł.

3. Kontrahent uregulował wszystkie należności wynikające z pierwotnych faktur, których dotyczy korekta. Powstała zatem nadpłata należności z tytułu dostaw i usług, którą spółka wykazała jako zobowiązanie w pozycji B.III.3 lit. d) - w pasywach bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2019 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.
    
4. Wartość bilansowa zobowiązania (bez VAT) wynosi: 6.000 zł, zaś podatkowa wynosi: 0 zł. WBp > WPp powstała zatem ujemna różnica przejściowa w kwocie: 6.000 zł, na którą ustala się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W celu ułatwienia rozliczeń podatkowych jednostki mogą ustalić indywidualnie sposób ewidencji w księgach rachunkowych korekty przychodów z tytułu udzielonych rabatów. Przykładowo w publikacji "Zamknięcie roku 2018" Wydawnictwa Rachunkowość sp. z o.o. na str. 287-288 przedstawiono rozwiązanie polegające na księgowaniu faktur korygujących bieżąco w miesiącu ich wystawienia (tj. w 2020 r., czyli zgodnie z zasadą podatkową) według ogólnych zasad. Jednak na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2019 r., pod datą 31 grudnia 2019 r., jednym zapisem księguje się na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania" łączną sumę korekt (bez VAT) dotyczących przychodów 2019 r., wynikającą z faktur korygujących wystawionych w 2020 r. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2019 r., zapisem: Wn konto 70-0, 73-0, Ma konto 28.

W księgach 2019 r. nie dokonuje się zapisów na kontach rozrachunków z odbiorcami oraz z tytułu VAT należnego.

Z uwagi na fakt, iż faktury korygujące przychody 2019 r. są ujmowane w księgach rachunkowych 2020 r. według zasad ogólnych, to konieczne jest storno zapisów łącznej sumy korekty wprowadzonej w 2019 r. Storna tego dokonuje się pod datą sporządzenia sprawozdania finansowego za 2020 r. następującym zapisem: Wn konto 28, Ma konto 70-0.

Wybór rozwiązania ewidencyjnego w zakresie korekty przychodów należy do kierownika jednostki.

Przykład

I. Założenia:

1. W związku ze zrealizowaniem w 2019 r. określonej wielkości zakupu towarów, spółka jawna (dostawca) przyznała nabywcy rabat cenowy.
    
2. Fakturę korygującą, dokumentującą przyznany rabat, spółka wystawiła 31 stycznia 2020 r. Wynikały z niej następujące dane:

a) zmniejszenie wartości netto: 18.000 zł,

b) zmniejszenie VAT należnego: 4.140 zł,

c) zmniejszenie wartości brutto: 22.140 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2019 r.

B. Zapisy w księgach 2020 r.