POLECAMY |
||
Po osiągnięciu ustalonych poziomów sprzedaży za 2019 r. udzielimy naszym odbiorcom rabatów, dokumentując to fakturami korygującymi, które wystawimy w styczniu 2020 r. W księgach którego roku obrotowego powinniśmy ująć faktury korygujące z tytułu udzielonych rabatów?
Przepisy prawa bilansowego nie określają wprost momentu zaliczenia sprzedaży do przychodów, ani też nie określają zasad oraz momentu dokonywania korekt tych przychodów, tj. czy przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu.
W myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego wprowadza się, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Ponadto, jak stanowi obowiązująca w rachunkowości zasada memoriału określona w art. 6 ust. 1 tej ustawy w księgach rachunkowych ujmuje się wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W świetle zaś art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnia się zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Z kolei z art. 42 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż wynik na działalności operacyjnej obejmuje m.in. przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez VAT oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem.
Uwzględniając powyższe przepisy należy stwierdzić, iż korekta nie stanowi oddzielnego zdarzenia gospodarczego. Dlatego też kwotę korekty powinno się ująć w tym samym okresie, w którym osiągnięto przychód. Jeżeli rabat cenowy udzielony w styczniu 2020 r. dotyczy towarów (produktów) sprzedanych w 2019 r., to korekty przychodu ze sprzedaży jednostka powinna dokonać w księgach rachunkowych 2019 r.
W sytuacji gdy korekta przychodów z tytułu udzielonych rabatów w księgach 2019 r. nie jest możliwa z uwagi na zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ten rok, to skutki tej korekty ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym udzielono rabatów, czyli bieżąco. Wówczas dodatkowo należy uwzględnić istotność takiej korekty (por. art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości). |
Zwracamy uwagę, iż salda debetowe wynikające z zapisów na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (z tytułu dostaw i usług) wykazuje się w aktywach bilansu jako należności krótkoterminowe. Jeżeli jednak kontrahent uregulował wszystkie należności wynikające z pierwotnych faktur, których dotyczy korekta, to powstałą nadpłatę należności z tytułu dostaw i usług należy wykazać w pasywach bilansu jako zobowiązania krótkoterminowe.
Za przychody z działalności gospodarczej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (por. art. 12 ust. 3 updop oraz art. 14 ust. 1 updof). Ustawodawca dopuścił więc możliwość obniżania przychodu podatkowego o kwoty udzielanych rabatów.
Zasady dokonywania korekty na potrzeby podatku dochodowego uregulowane zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop oraz art. 14 ust. 1m-1p updof. Z przepisów tych w szczególności wynika, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli we wspomnianym okresie rozliczeniowym podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.
Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie VAT), to korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy korekta przychodów jest wynikiem innej przyczyny niż błąd rachunkowy lub oczywista omyłka (np. z tytułu udzielenia rabatu czy zwrotu towaru), skutek takiej korekty uwzględnia się w rachunku podatkowym na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca została wystawiona. |
Korekta na przełomie roku przychodów, które w rachunku podatkowym powinny być uwzględniane w momencie wystawienia faktury korygującej, prowadzi do różnicy między przychodami bilansowymi i podatkowymi na dzień bilansowy. |
Jeżeli faktura korygująca z tytułu przyznanego rabatu, wystawiona w 2020 r., zostanie ujęta w księgach rachunkowych 2019 r. jako zmniejszenie przychodów i tym samym wpłynie na wynik finansowy 2019 r. (jednocześnie zostanie skorygowana wysokość należności), natomiast dla celów podatkowych zostanie ujęta w księgach rachunkowych 2020 r., to powstanie ujemna różnica przejściowa, na którą - w świetle art. 37 ustawy o rachunkowości - jednostki będące podatnikami podatku dochodowego z działalności gospodarczej, tworzą aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego - ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:
- Wn konto 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego", - Ma konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych". |
Nie wszystkie jednak podmioty będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązane są do ustalania i prezentacji odroczonego podatku dochodowego. Przepisy art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości stanowią bowiem, że jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech następujących wielkości:
1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty
- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Limity te nie dotyczą jednak jednostek zainteresowania publicznego wymienionych w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości. Jednostki te są bezwzględnie zobligowane do ustalania odroczonego podatku dochodowego.
Korzystanie z takiego uproszczenia wymaga zapisania w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości (por. art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości).
Jeżeli rabat cenowy udzielony w styczniu 2020 r. dotyczy towarów (lub produktów) sprzedanych w 2019 r., to korekty przychodu ze sprzedaży jednostka powinna dokonać w księgach rachunkowych 2019 r. |
Ewidencja zmniejszenia przychodu z tytułu udzielonego rabatu, na podstawie faktury korygującej, może przebiegać zapisem:
a) wartość w cenach sprzedaży netto: |
- Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów", 73-0 "Sprzedaż towarów", |
b) zmniejszenie VAT należnego: |
- Wn konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego", |
c) zmniejszenie należności od nabywcy o wartość w cenach sprzedaży brutto: |
- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami". |
W wyniku wystawienia faktury korygującej, dla celów podatku dochodowego, należy statystycznie (przy ustalaniu podstawy opodatkowania za styczeń 2020 r.) zmniejszyć przychody podatkowe stycznia 2020 r. o kwotę netto udzielonego rabatu.
Przykład
I. Założenia:
a) zmniejszenie wartości netto: 6.000 zł,
b) zmniejszenie VAT należnego: 1.380 zł,
c) zmniejszenie wartości brutto: 7.380 zł.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. Faktura korygująca dokumentująca przyznany rabat: | |||
a) wartość netto korekty | 6.000 zł | 73-0 | |
b) zmniejszenie VAT należnego (do rozliczenia zgodnie z ustawą o VAT) | 1.380 zł | 22-2 | |
c) wartość brutto korekty | 7.380 zł | 20 | |
2. PK - aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 6.000 zł × 19% = | 1.140 zł | 65-0 | 87 |
III. Księgowania:
W celu ułatwienia rozliczeń podatkowych jednostki mogą ustalić indywidualnie sposób ewidencji w księgach rachunkowych korekty przychodów z tytułu udzielonych rabatów. Przykładowo w publikacji "Zamknięcie roku 2018" Wydawnictwa Rachunkowość sp. z o.o. na str. 287-288 przedstawiono rozwiązanie polegające na księgowaniu faktur korygujących bieżąco w miesiącu ich wystawienia (tj. w 2020 r., czyli zgodnie z zasadą podatkową) według ogólnych zasad. Jednak na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2019 r., pod datą 31 grudnia 2019 r., jednym zapisem księguje się na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania" łączną sumę korekt (bez VAT) dotyczących przychodów 2019 r., wynikającą z faktur korygujących wystawionych w 2020 r. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2019 r., zapisem: Wn konto 70-0, 73-0, Ma konto 28.
W księgach 2019 r. nie dokonuje się zapisów na kontach rozrachunków z odbiorcami oraz z tytułu VAT należnego.
Z uwagi na fakt, iż faktury korygujące przychody 2019 r. są ujmowane w księgach rachunkowych 2020 r. według zasad ogólnych, to konieczne jest storno zapisów łącznej sumy korekty wprowadzonej w 2019 r. Storna tego dokonuje się pod datą sporządzenia sprawozdania finansowego za 2020 r. następującym zapisem: Wn konto 28, Ma konto 70-0.
Wybór rozwiązania ewidencyjnego w zakresie korekty przychodów należy do kierownika jednostki.
Przykład
I. Założenia:
a) zmniejszenie wartości netto: 18.000 zł,
b) zmniejszenie VAT należnego: 4.140 zł,
c) zmniejszenie wartości brutto: 22.140 zł.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
A. Zapisy w księgach 2019 r. | |||
1. PK - korekta (zmniejszenie) przychodów ze sprzedaży towarów za 2019 r. z tytułu udzielonych rabatów | 18.000 zł | 73-0 | 28 |
B. Zapisy w księgach 2020 r. | |||
1. Faktura korygująca dokumentująca przyznany rabat: | |||
a) wartość netto korekty | 18.000 zł | 73-0 | |
b) zmniejszenie VAT należnego (do rozliczenia zgodnie z ustawą o VAT) | 4.140 zł | 22-2 | |
c) wartość brutto korekty | 22.140 zł | 20 | |
2. PK - wyłączenie z danych o przychodach 2020 r. korekt dotyczących przychodów 2019 r. - zapis pod datą 31.12.2020 r. | 18.000 zł | 28 | 73-0 |
III. Księgowania:
A. Zapisy w księgach 2019 r.
B. Zapisy w księgach 2020 r.
|