Facebook
Bilans 2020

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  BILANS 2020  »  Sporządzanie sprawozdania finansowego  »   Charakterystyka poszczególnych segmentów rachunku zysków i strat wg załącznika ...

Nowa matryca stawek VAT

Nomenklatura scalona Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług www.klasyfikacje.gofin.pl  »
POLECAMY
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Charakterystyka poszczególnych segmentów rachunku zysków i strat wg załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości UWAGA! Zmiana terminów

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
1. Działalność operacyjna

Działalność operacyjna dotyczy statutowej działalności przedsiębiorstwa. Na działalność operacyjną jednostki składają się przychody i koszty operacyjne. Wynik na działalności operacyjnej stanowi różnicę pomiędzy przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń bez VAT oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi, a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia, lub cenach nabycia albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Przychody z podstawowej działalności operacyjnej

Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów ustalane są na poziomie ceny sprzedaży netto, to znaczy pomniejszonej o udzielone rabaty, opusty, bonifikaty oraz dotacje, bez VAT. Wśród przychodów osiąganych z podstawowej działalności operacyjnej wyróżnia się przychody netto ze sprzedaży:

  • produktów (wyrobów gotowych i półproduktów, robót i usług),
     
  • towarów i materiałów.

Z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że za przychód w jednostkach prowadzących działalność gospodarczą przyjmuje się wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży kwoty należne z tytułu sprzedaży produktów (tj. wyrobów gotowych, usług i robót), towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń i zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług (VAT należnego). Ustalając przychód bilansowy należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, takimi jak zasada wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną, zasada memoriału, współmierności przychodów i kosztów, a także zasada ostrożnej wyceny. Ponadto należy pamiętać, iż do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ustawy o rachunkowości). Co do zasady w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu zapłaty. Za przychody z tytułu sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz wykonanie usług wpływające na wynik finansowy danego roku przyjmuje się więc kwoty należne od nabywców w kwocie netto (tj. bez VAT należnego), dotyczące danego okresu sprawozdawczego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W celu prawidłowego ujęcia przychodu w ewidencji księgowej należy właściwie ustalić moment jego powstania. Ustawa o rachunkowości nie określa pod jaką konkretnie datą przychód uważa się za zrealizowany (z wyjątkiem przychodów z długotrwałych umów o usługi, w tym budowlane - art. 34a tej ustawy). W świetle przepisów podatkowych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej (ksiąg rachunkowych), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (por. art. 9 ust. 1 updop oraz art. 24a ust. 1 updof). W związku z tym w praktyce, w celu uniknięcia rozbieżności pomiędzy przepisami bilansowymi i podatkowymi, jednostki niestosujące MSR, ustalając moment powstania przychodu dla celów bilansowych, często stosują przepisy ustaw o podatku dochodowym. Jest to jednak możliwe pod warunkiem, że nie wpływa istotnie na wynik finansowy tych jednostek. Przy czym moment ujmowania przychodów ze sprzedaży powinien zostać opisany w polityce rachunkowości takiej jednostki i tym samym ujawniony we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Przypominamy, iż dla celów podatkowych, według ogólnych zasad określonych w art. 12 ust. 3a updop oraz art. 14 ust. 1c updof, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (por. art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 updof).

Zasady korygowania przychodów w księgach rachunkowych

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają wprost zasad oraz momentu dokonywania korekt przychodów, tj. czy przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu. Przy wprowadzaniu do ksiąg rachunkowych zapisów dotyczących korekt należy zatem uwzględnić przepisy ogólne ustawy o rachunkowości, w myśl których:

a) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1),

b) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ust. 1),

c) wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 42 ust. 2),

d) jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał (por. art. 54 ust. 1).

Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika więc, iż korekta poprzednio zafakturowanej sprzedaży (zwiększenie lub zmniejszenie przychodu) nie stanowi odrębnego samodzielnego zdarzenia gospodarczego. Wszelkie korekty przychodów ze sprzedaży za dany rok obrotowy, jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, ujmuje się zatem w księgach roku obrotowego, w którym powstał dany przychód, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej.

W sytuacji gdy faktura korygująca dotyczy sprzedaży dokonanej w tym samym roku, w którym wystawiono tę fakturę, to zasadniczo - jeżeli istnieje taka możliwość - korekty przychodów należy dokonać w księgach miesiąca, w którym osiągnięto przychód pierwotny i to niezależnie od przyczyn tej korekty. W przypadku braku takiej możliwości ujmuje się ją na bieżąco, czyli w momencie wystawienia faktury korygującej. Jeżeli korekta dotyczy przychodów uzyskanych w roku ubiegłym (tu: w 2020 r.), to korekty tej należy dokonać w księgach 2020 r. Dotyczy to przede wszystkim wszelkich korekt przychodów za 2020 r., jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2020 r., tj. do 31 marca 2021 r. Natomiast w przypadku, gdy korekta przychodu nastąpi już po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem, uwzględnić należy art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

UWAGA! Zmiana terminów (czytaj więcej)

Ewidencja księgowa korekty przychodów na podstawie faktury korygującej

1. Korekta zwiększająca przychód:
   a) wartość w cenach sprzedaży netto:
      - Ma konto 70-0 "Sprzedaż produktów", 73-0 "Sprzedaż towarów",
   b) zwiększenie VAT należnego:
      - Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego",
   c) zwiększenie należności od nabywcy o wartość w cenach sprzedaży brutto:
      - Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".
2. Korekta zmniejszająca przychód:
   a) wartość w cenach sprzedaży netto:
      - Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów", 73-0 "Sprzedaż towarów",
   b) zmniejszenie VAT należnego:
      - Wn konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego",
   c) zmniejszenie należności od nabywcy o wartość w cenach sprzedaży brutto:
      - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

Zwracamy uwagę, iż salda debetowe wynikające z zapisów na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (z tytułu dostaw i usług) wykazuje się w aktywach bilansu jako należności krótkoterminowe. Jeżeli jednak kontrahent uregulował wszystkie należności wynikające z pierwotnych faktur, których dotyczy korekta in minus, to powstałą nadpłatę należności z tytułu dostaw i usług należy wykazać w pasywach bilansu jako zobowiązania krótkoterminowe.

Przykład

Spółka należąca do grupy spółek powiązanych według harmonogramu określonego przez spółkę nadrzędną będzie musiała do 15 stycznia 2021 r. zakończyć księgowania za 2020 r. Do tego czasu nie zostaną wystawione wszystkie faktury sprzedaży, np. dotyczące rozliczenia rabatów za poprzedni rok. Czy można oszacować kwotę tych rabatów i zaksięgować ją na rozliczenia międzyokresowe? Jak zaksięgować zmniejszenie i zwiększenie sprzedaży, jeśli faktury zostaną wystawione w 2021 r. już po zamknięciu ksiąg za 2020 r.?

Dla ustalenia prawidłowego poziomu przychodów i wyniku finansowego za 2020 r. oszacowanie i włączenie do ksiąg rachunkowych rabatów i korekt wynikających z umów z klientami, choć jeszcze niezafakturowanych, jest nie tyle możliwe, co konieczne.

W praktyce często zdarza się, że na jednostki należące do grup kapitałowych są nakładane wyśrubowane, niekiedy niemal nierealne terminy związane z zamknięciem roku. Sprawia to, że aby rzetelnie ustalić wynik finansowy za zamykany rok, w pewnych obszarach jednostki te muszą posłużyć się danymi szacunkowymi. Jednym z takich obszarów są przychody. Z technicznego punktu widzenia, w dniu 15 stycznia 2021 r. jednostka powinna mieć już co do ogólnej zasady, wynikającej z art. 106i ustawy o VAT, zafakturowane wszystkie przychody przypadające na grudzień (i generalnie na 2020 r.). Z treści pytania wynika, że nie kończy to jednak procedowania w obszarze przychodów, gdyż z umów handlowych z klientami wynikają rabaty i korekty, które według określonych w nich kryteriów będą naliczane po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (kwartału, roku, miesiąca). Oczywiście z punktu widzenia prawa bilansowego korekty te, pomimo późniejszego zafakturowania, będą kształtowały wynik ze sprzedaży 2020 r.

Uwzględniając przepisy o rachunkowości korekty (rabatowe lub inne) powinny być przypisane do roku obrotowego, którego dotyczą, a poziom przychodów powinien być ustalony w sposób wiarygodny. Tym samym, jeśli z umów handlowych wynika obowiązek okresowej korekty przychodów w związku ze spełnieniem lub nie spełnieniem przewidzianych w tych umowach przesłanek, to skutki tych korekt, bez względu na termin ich formalnego udokumentowania, wpłyną na przychody okresu sprawozdawczego, którego korekty dotyczą.

Z treści pytania wynika, iż techniczny proces fakturowania zmniejszeń i zwiększeń przychodów w związku z rozliczeniem umownych rabatów nie zakończy się w wyznaczonym przez jednostkę nadrzędną terminie. W związku z tym, w oparciu o dane wynikające z obrotów na kontach poszczególnych kontrahentów i wiążących jednostkę z nimi umów handlowych, należy dokonać wiarygodnego oszacowania zwiększeń lub zmniejszeń przychodów. Ewidencja księgowa korekt przychodów ze sprzedaży niezafakturowanych przed zamknięciem ksiąg za dany rok obrotowy może przebiegać zapisami:

1. PK - zwiększenie przychodów (korekta in plus):
      - Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Korekty niezafakturowane),
      - Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów" lub 70-0 "Sprzedaż produktów".
2. PK - zmniejszenie przychodów (korekta in minus):
      - Wn konto 73-0 "Sprzedaż towarów" lub 70-0 "Sprzedaż produktów".
      - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Korekty niezafakturowane).

Pozycje powstałe w wyniku zaksięgowania oszacowanych rabatów w sprawozdaniu finansowym zasadne jest przypisywać do rozrachunków (a nie do rozliczeń międzyokresowych), gdyż kształtują one właśnie te pozycje aktywów i pasywów. Okoliczność, że na dzień sporządzenia sprawozdania nie były jeszcze zafakturowane, nie przeszkadza w przyjęciu takiego rozwiązania z uwagi na zasadę przewagi treści ekonomicznej nad formą. Należy jednak we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wspomnieć o przyjęciu takiego rozwiązania. Można również dodać stosowne pozycje uszczegóławiające w bilansie.

Faktury korygujące sprzedaż, wystawiane w związku z okolicznością inną niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, wpływają na przychody podatkowe w dacie ich wystawienia. W związku z powyższym, podatkowe uwzględnienie omawianych faktur korygujących nastąpi już w 2021 r. Oznacza to, że powstaną przejściowe różnice pomiędzy wynikiem brutto a podstawą opodatkowania, które trzeba będzie uwzględnić w księgach 2020 r. pod postacią rezerw (dla korekt in plus) i aktywów (dla korekt in minus) z tytułu odroczonego podatku dochodowego.


Moment korekty przychodów w świetle prawa podatkowego

Na gruncie podatku dochodowego, moment korekty przychodu ze sprzedaży towarów i usług uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały tę korektę. Dokonując przedmiotowej korekty należy uwzględnić regulacje zawarte w art. 12 ust. 3j-3m updop i odpowiednio w art. 14 ust. 1m-1p updof. Na podstawie art. 12 ust. 3j updop i art. 14 ust. 1m updof, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Uwzględniając ww. regulacje należy wskazać, że:

a) jeśli przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, to korekty przychodów dokonuje się wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano przychód pierwotny,

b) w pozostałych przypadkach (np. gdy przyczyną korekty jest udzielenie rabatu, zwrot towaru przez nabywcę) korekty przychodów należy dokonać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (ewentualnie inny dokument potwierdzający przyczyny korekty).

Należy zauważyć, iż korekty, które w rachunku podatkowym są uwzględniane w przychodach roku wystawienia faktury korygującej, prowadzą do różnic między przychodami bilansowymi i podatkowymi na dzień bilansowy. Jest to przejściowa różnica, na którą jednostki będące podatnikami podatku dochodowego z działalności gospodarczej, tworzą odroczony podatek dochodowy (o ile nie korzystają z uproszczenia, o którym mowa w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości).

Rozwiązania ewidencyjne dotyczące korekt przychodów ułatwiające rozliczenia podatkowe

W celu ułatwienia rozliczeń podatkowych jednostki mogą ustalić indywidualnie sposób ewidencji w księgach rachunkowych korekt przychodów, które są rozliczane podatkowo na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, a bilansowo wstecz. Przykładowo mogą przyjąć rozwiązanie polegające na jednoczesnym:

a) księgowaniu faktur korygujących bieżąco w miesiącu ich wystawienia (tj. w 2021 r., czyli zgodnie z zasadą podatkową) według ogólnych zasad oraz

b) ujęciu na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2020 r., pod datą 31 grudnia 2020 r., jednym zapisem na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania" łącznej sumy korekt (bez VAT) dotyczących przychodów 2020 r., wynikającej z faktur korygujących wystawionych w 2021 r. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2020 r.

Ewidencja księgowa korekty przychodów

A. Zapisy w księgach roku, w którym wystawiono pierwotną fakturę sprzedaży, np. 2020 r.

1. PK - korekta zwiększająca przychód:
      - Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Korekta sprzedaży)
         lub 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",
      - Ma konto 70-0 "Sprzedaż produktów", 73-0 "Sprzedaż towarów".
2. PK - korekta zmniejszająca przychód:
      - Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów", 73-0 "Sprzedaż towarów",
      - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Korekta sprzedaży)
         lub 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

B. Zapisy w księgach roku, w którym wystawiono fakturę korygującą, np. 2021 r.

1. FK - korekta zwiększająca przychód:
   a) wartość w cenach sprzedaży netto:
      - Ma konto 70-0 "Sprzedaż produktów", 73-0 "Sprzedaż towarów",
   b) zwiększenie VAT należnego:
      - Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego",
   c) zwiększenie należności od nabywcy o wartość w cenach sprzedaży brutto:
      - Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".
2. FK - korekta zmniejszająca przychód:
   a) wartość w cenach sprzedaży netto:
      - Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów", 73-0 "Sprzedaż towarów",
   b) zmniejszenie VAT należnego:
      - Wn konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego",
   c) zmniejszenie należności od nabywcy o wartość w cenach sprzedaży brutto:
      - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

Uwaga: Z uwagi na fakt, iż faktury korygujące przychody 2020 r. są ujmowane w księgach rachunkowych 2021 r. według zasad ogólnych, to konieczne jest storno zapisów łącznej sumy korekty wprowadzonej w 2020 r. Storna tego dokonuje się pod datą sporządzenia sprawozdania finansowego za 2021 r., na podstawie dowodu PK.

3. PK - storno łącznej sumy korekty wprowadzonej w 2020 r.:
      - Wn/Ma konto 70-0 "Sprzedaż produktów", 73-0 "Sprzedaż towarów".
      - Ma/Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (w analityce: Korekta sprzedaży)
         lub 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Zasady kwalifikowania kosztów bilansowych do danego roku obrotowego

Kwalifikując koszty bilansowe do danego roku obrotowego należy uwzględnić zasadę memoriału wynikająca z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, mówiącą o tym, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto należy pamiętać, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przy czym okresem sprawozdawczym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Okresem sprawozdawczym może być również miesiąc lub kwartał.

Kolejną zasadą, którą należy uwzględnić przy kwalifikacji kosztów do danego okresu sprawozdawczego, jest zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Oznacza to, że na wynik finansowy roku bieżącego wpływają:

1) uzyskane w tym roku przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz operacji finansowych,

2) związane z tymi przychodami, konieczne dla ich osiągnięcia i współmierne do nich:

a) koszty rzeczywiście poniesione i opłacone w roku bieżącym,

b) przypadające na bieżący rok obrotowy koszty poniesione już w latach poprzednich i aktywowane,

c) koszty jeszcze nieopłacone lub nienotyfikowane.

Z powyższą zasadą powiązany jest art. 39 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu jednostki mogą aktywować koszty przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) oraz dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kwalifikując koszty do danego okresu sprawozdawczego należy także wziąć pod uwagę zasadę istotności określoną w art. 8 ust. 1 z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 i 4a ustawy o rachunkowości. W myśl art. 4 ust. 4 ww. ustawy jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Pamiętać jednak należy, iż nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Dowodem źródłowym potwierdzającym poniesienie kosztu jest generalnie faktura otrzymana od kontrahenta. Na przełomie dwóch lat obrotowych bardzo często faktury kosztowe dotyczące usług wykonanych pod koniec roku są wystawiane przez kontrahentów i wpływają do jednostki w roku następnym. W praktyce ewidencja księgowa kosztów dotyczących danego roku obrotowego wynikających z faktur otrzymanych w następnym roku obrotowym, może odbywać się na dwa sposoby:

I sposób - na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania" (ujmowanie tylko wartości netto wynikającej z faktury na koncie kosztów według rodzajów i/lub na koncie zespołu 5),

II sposób - na podstawie otrzymanej faktury (ujmowanie faktury na zasadach ogólnych; ewidencja VAT na koncie analitycznym do konta "VAT naliczony i jego rozliczenie" jako VAT do rozliczenia w następnym okresie).

Zarówno zaksięgowanie kosztów sposobem I, jak również sposobem II, jest zgodne z zasadą memoriału, ponieważ daje możliwość ujęcia kosztu w roku obrotowym, w którym go poniesiono.

Warto także zwrócić uwagę na kwestię odliczenia VAT od faktur na przełomie roku. W świetle przepisów o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (por. art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży mediów (w tym dostaw i dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych) powstaje - w świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT - zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. Trzeba jednak pamiętać o zastrzeżeniu określonym w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. To z kolei oznacza, że choć wystawienie faktury w danym miesiącu zrodzi obowiązek podatkowy u dostawcy mediów, to jednak nabywca, który zamierza odliczyć VAT z tytułu nabycia mediów, może tego dokonać najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (lub w jednym z kolejnych dwóch okresów rozliczeniowych). Dla celów bilansowych kwotę VAT wynikającą z zaksięgowania w danym roku obrotowym faktury, która wpłynęła do jednostki w kolejnym roku obrotowym, stanowiącą przyszłą, niewymagalną należność (bowiem na dzień bilansowy nie podlega potrąceniu od podatku należnego), wskazane jest ująć w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe". Jeśli jednak kwota ta nie jest istotna i nie zniekształci obrazu jednostki, to jednostka może wykazać ją w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.II.3 lit. b) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych".

Przypomnijmy, że roczne sprawozdanie finansowe należy przygotować w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W jednostkach, w których rok obrotowy zakończy się 31 grudnia 2020 r., sprawozdanie finansowe za 2020 r. powinno być sporządzone do końca marca 2021 r. Do końca marca 2021 r. powinny również zostać zamknięte księgi rachunkowe. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy, nie później jednak niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W pierwszych trzech miesiącach nowego roku obrotowego istnieje zatem możliwość, aby ujmować w księgach rachunkowych poprzedniego roku obrotowego wszystkie koszty, które tego roku dotyczą. Do momentu więc, kiedy księgi rachunkowe za dany rok nie zostaną zamknięte, jednostka może ewidencjonować w nich koszty dotyczące tego danego roku, nawet gdy wynikają z faktur wystawionych i otrzymanych w roku następnym.

UWAGA! Zmiana terminów (czytaj więcej)

Koszty podstawowej działalności operacyjnej

Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami memoriału i współmierności określonymi w art. 6 ustawy o rachunkowości.

Koszty sprzedanych towarów i materiałów wycenia się na poziomie ceny zakupu lub ceny nabycia w zależności od przyjętego w jednostce sposobu rozliczania kosztów zakupu. Natomiast koszt wytworzenia sprzedanych produktów (wyrobów i usług):

  • w wersji porównawczej rachunku zysków i strat wykazywany jest jako suma kosztów w układzie rodzajowym pomniejszona o koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki i skorygowana o zmianę stanu produktów,
     
  • w wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat stanowi sumę kosztu wytworzenia sprzedanych produktów powiększoną o koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu.

Zwracamy uwagę, że zarówno w wariancie porównawczym, jak i kalkulacyjnym, wartość przychodów i związanych z nimi kosztów wykazuje się w odrębnych pozycjach. Nie można bowiem kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju przychodów i związanych z nimi kosztów. Wyjątkiem od tej zasady są przychody i koszty z tytułu różnic kursowych oraz przychody i koszty uzyskane ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych. Pozycje te wykazuje się w rachunku zysków i strat per saldem, to znaczy w sumie, w rezultacie.

Układ rodzajowy kosztów (wersja porównawcza rachunku zysków i strat) obejmuje koszty proste, czyli takie, których nie można podzielić na bardziej elementarne składniki. Jest układem uniwersalnym, który może być stosowany przez wszystkie przedsiębiorstwa, ponieważ niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności, w każdej jednostce można wyodrębnić takie same rodzaje kosztów. Układ rodzajowy kosztów składa się z następujących pozycji kosztów:

Przykłady kosztów w układzie rodzajowym
Amortyzacja Bieżące odpisy amortyzacyjne dotyczące posiadanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących działalności operacyjnej
Zużycie materiałów i energii Koszty zużytych materiałów podstawowych i pomocniczych, paliw, opakowań, materiałów gospodarczych, biurowych, książek, czasopism oraz koszty zużycia energii elektrycznej, cieplnej i innych
Usługi obce Koszty świadczonych robót i usług przez inne podmioty na rzecz jednostki, np. usługi: transportowe, najmu, dzierżawy, bankowe, informatyczne
Podatki i opłaty Koszty opłat skarbowych, notarialnych, sądowych, podatek od środków transportowych, podatek od nieruchomości, wpłaty na PFRON, podatek akcyzowy i inne
Wynagrodzenia Koszty wynagrodzeń pieniężnych lub świadczeń w naturze wypłacanych pracownikom jednostki z tytułu umowy o pracę, łącznie z premiami, ekwiwalentami za urlop, nagrodami jubileuszowymi oraz koszty z tytułu umowy zlecenia, umowy o dzieło i innych
Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia Koszty składek na ubezpieczenia społeczne w części ponoszonej przez pracodawcę, koszty składek na FP, FGŚP i FEP oraz koszty szkoleń pracowników, odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, koszty z tytułu zachowania bezpieczeństwa i higieny pracy, świadczenia urlopowe wypłacone w miejsce odpisu na ZFŚS, świadczenia emerytalne oraz inne o podobnym charakterze, a także inne świadczenia na rzecz pracowników
Pozostałe koszty rodzajowe Inne koszty, których nie można zaliczyć do grup opisanych powyżej, np. koszty podróży służbowych pracowników, koszty reprezentacji, koszty reklamy, ryczałty wypłacane pracownikom za używanie prywatnych samochodów do celów służbowych, koszty składek na rzecz organizacji, do których jednostka należy obowiązkowo lub dobrowolnie

Koszty w układzie rodzajowym ujmowane są zarówno jako koszty bieżącego okresu, jak i dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych. W rachunku zysków i strat sporządzanym w wariancie porównawczym, korekty kosztów dotyczących przyszłych okresów dokonuje się poprzez zmianę stanu produktów. Zmiana stanu produktów obejmuje:

  • zmianę stanu wyrobów i półproduktów własnej produkcji,
     
  • zmianę stanu produkcji w toku,
     
  • zmianę stanu rozliczeń międzyokresowych kosztów działalności operacyjnej.

Pozycja rachunku zysków i strat "Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki" koryguje koszty rodzajowe, do ich części stanowiącej koszty osiągnięcia przychodów. Dotyczy to zdarzeń gospodarczych, takich jak:

  • przekazanie wyrobów gotowych własnej produkcji do własnych punktów sprzedaży,
     
  • występowanie niedoborów wyprodukowanych wyrobów,
     
  • koszty likwidacji środków trwałych wykonanej własnymi siłami,
     
  • odpisywanie na pozostałe koszty operacyjne rozliczeń międzyokresowych.

Korygowanie kosztów w układzie rodzajowym o zmianę stanu produktów i koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki odnosi się do jednej z głównych zasad rachunkowości, mianowicie do zasady współmierności kosztów i przychodów. Oznacza to, że koszty prezentowane w rachunku zysków i strat muszą być wykazywane w wysokości dotyczącej jedynie sprzedanych produktów, towarów i materiałów.

Natomiast układ kalkulacyjny kosztów dzieli koszty według miejsc ich powstawania. Budowa układu kalkulacyjnego kosztów umożliwia obliczenie pozycji rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej, takich jak koszt wytworzenia sprzedanych produktów oraz koszty sprzedaży i koszty zarządu.

Przykłady kosztów w układzie kalkulacyjnym
Koszty działalności podstawowej Koszty związane z podstawowym przedmiotem działalności jednostki, np. koszty zużytych materiałów, surowców do produkcji, opakowań bezpośrednich, wynagrodzenie pracowników produkcyjnych
Koszty wydziałowe Pośrednie koszty produkcyjne, powstające na wydziałach produkcyjnych, m.in. związane z utrzymaniem ruchu maszyn i urządzeń, transportem wewnątrzwydziałowym, administracją wydziału, kosztami amortyzacji
Koszty sprzedaży Koszty związane z obsługą odbiorców i pozyskaniem nowych, spedycją wyprodukowanych produktów i towarów, np.: koszty wysyłki, opakowania, koszty badań marketingowych, wynagrodzenie pracowników zatrudnionych bezpośrednio w dziale sprzedaży
Koszty działalności pomocniczej Koszty związane ze świadczeniem dostaw i usług przez wyodrębnione organizacyjnie i ewidencyjnie wydziały na rzecz innych wydziałów wewnątrz przedsiębiorstwa, tj. wydziałów podstawowych, komórek zarządu i sprzedaży itp.; przykładem działalności pomocniczej jest wewnętrzny serwis urządzeń, napraw i remontów dla wydziałów produkcyjnych i administracji
Koszty zarządu Koszty administracyjno-gospodarcze, tj.: płace zarządu jednostki, koszty pomieszczeń administracyjnych, koszty ogólnoprodukcyjne, koszty utrzymania magazynów materiałów i wyrobów gotowych, koszty utrzymania biura

W wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat problem współmierności kosztów się nie pojawia. Konstrukcja kosztów w układzie kalkulacyjnym pozwala zaliczać w koszty danego okresu jedynie tę część kosztów, która dotyczy tylko sprzedanych w danym okresie sprawozdawczym produktów, towarów i materiałów.

Moment ujęcia w księgach kosztów wynagrodzeń i składek ZUS

Wynagrodzenia pracowników należne za wykonane w danym roku prace, nawet gdy ich wypłata nastąpi w następnym roku obrotowym, wymagają ujęcia w księgach rachunkowych i wykazania w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy.

Zasada memoriału, określona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nakazuje ujmować w księgach rachunkowych danego roku obrotowego wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody oraz obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Stosując zatem zasadę memoriału, wynagrodzenia za grudzień 2020 r. będą kosztami tego miesiąca nawet, gdy zostały wypłacone w styczniu 2021 r. Analogicznie postępuje się ze składkami ZUS od tych wynagrodzeń (tj. składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę, na FP, FS, FGŚP i FEP). Nie ma tu znaczenia moment wypłaty tych wynagrodzeń (czy postawienia ich do dyspozycji pracownika) ani data przekazania składek do ZUS. Generalnie należne pracownikom wynagrodzenia oraz obciążające pracodawcę składki ZUS obciążają koszty podstawowej działalności operacyjnej.

Naliczone, lecz niewypłacone wynagrodzenia (tj. saldo Ma konta 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń") wykazuje się w pasywach bilansu jako zobowiązania krótkoterminowe.

Składki ZUS i zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych potrącone za ostatni miesiąc roku obrotowego z wynagrodzeń wypłacanych w następnym miesiącu, figurują na dzień bilansowy po stronie Ma konta 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne". Na koniec roku obrotowego (tu: 2020 r.) nie stanowią one jeszcze wymagalnych prawnie zobowiązań. Z tego względu w bilansie przedstawia się je generalnie po stronie pasywów jako pozostałe rezerwy.

Jeśli nie zniekształci to obrazu sytuacji finansowej jednostki, a przyjęta zasada będzie stosowana przez jednostkę w sposób ciągły, to zobowiązania wobec ZUS i urzędu skarbowego można też wykazać w pasywach bilansu, jako zobowiązania krótkoterminowe. W jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 przedstawia się je w pozycji B.III.3 lit. g) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych".

Koszty wynagrodzeń zaliczane do kosztów wytworzenia produktów

Koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników produkcyjnych za wykonaną pracę lub świadczenie usług na rzecz produkcji zalicza się do kosztu wytworzenia produktu. W myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją (np. płace bezpośrednie z pochodnymi) i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

Zatem dla celów bilansowych wynagrodzenia pracowników produkcyjnych są aktywowane w koszcie wytworzenia na koncie 60 "Produkty gotowe i półprodukty" (zapisem: Wn konto 60, Ma konto 58 lub 50) i wpływają na wynik finansowy dopiero w momencie sprzedaży produktów, tj. w momencie uzyskania przychodu. Wartość sprzedanych produktów według ich kosztu wytworzenia odnosi się w ciężar konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" (zapisem: Wn konto 70-1, Ma konto 60).

Jeżeli na dzień bilansowy wyroby gotowe nie zostaną sprzedane, to koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych oraz składek ZUS obciążających pracodawcę, które wchodzą w skład kosztu wytworzenia tych wyrobów, nie wpłyną na wynik finansowy, lecz na wartość produktów prezentowaną w aktywach bilansu.

Podatkowe zasady rozliczania kosztów wynagrodzeń pracowników

Należności ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez przedsiębiorcę pracownikom, podlegają zaliczeniu do kosztów miesiąca, za który są należne, jedynie wówczas, gdy zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Dotyczy to również składek na ubezpieczenia społeczne naliczanych od tych wynagrodzeń, w części finansowanej przez pracownika, gdyż stanowią one element wynagrodzenia za pracę.

Na podstawie art. 22 ust. 6ba updof oraz art. 15 ust. 4g updop, należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 updof, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy (z zastrzeżeniem wpłat dokonywanych do pracowniczych planów kapitałowych) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się przepisy art. 23 ust. 1 pkt 55 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, czyli są kosztem uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników.

Warto w tym miejscu wspomnieć, iż stosownie do art. 85 Kodeksu pracy, wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Przy czym wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wypłaty należy dokonać w dniu poprzedzającym.

Wskazniki i stawki Wysokość składek na ubezpieczenia
podajemy w serwisie www.wskazniki.gofin.pl
w zakładce Składki ZUS

Także składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy (FP), Fundusz Solidarnościowy (FS) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP), na podstawie art. 22 ust. 6bb updof oraz art. 15 ust. 4h updop, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności pracownicze są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; termin ten odnosi się do pracodawców, którzy wynagrodzenia (lub inne należności) pracownicze wypłacają w miesiącu, za który są one należne (np. wynagrodzenie za grudzień płatne w grudniu),

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca; termin ten odnosi się do pracodawców, którzy wypłacają wynagrodzenia (lub inne należności) pracownicze po zakończeniu miesiąca (np. wynagrodzenie za grudzień płatne w styczniu następnego roku).

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się przepisy art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop, czyli składki te zaliczane są do kosztów podatkowych w dacie ich opłacenia.

Co ważne, według organów podatkowych uregulowania zawarte w ww. art. 15 ust. 4g i 4h updop oraz art. 22 ust. 6ba i 6bb updof - w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy (tj. wynagrodzeń pracowniczych i składek ZUS od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek) modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 4, 4b-4d updop oraz art. 22 ust. 5, 5a-5c updof, dotyczące momentu potrącenia kosztów bezpośrednich i pośrednich. Jako przepisy szczególne mają zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi.

KISPrzykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.127.2018.2.MC, stwierdził:

"(...) w zakresie kosztów dotyczących wypłacanych wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne (...) ustawodawca przewidział innych moment poniesienia kosztów. Wydatki te należy traktować jako koszty uzyskania przychodu bez względu na moment osiągnięcia przychodu, czyli według przepisów szczególnych (art. 15 ust. 4g i 4h updop). Zatem nie mogą być uzależnione od uzyskanego przychodu. W przypadku kosztów dotyczących wypłaconych wynagrodzeń powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie. W razie uchybienia temu terminowi należności wynikające ze stosunku pracy stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty lub pozostawienia do dyspozycji.

(...) art. 15 ust. 4 updop, dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów (...)".

Uwaga: Dla celów podatkowych pracodawca wypłacający wynagrodzenia pracownikom produkcyjnym w odpowiednim terminie może ująć je w kosztach podatkowych już w miesiącu, którego one dotyczą, a nie jako koszty związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży produktu, tj. w momencie jego sprzedaży.

Pozostała działalność operacyjna

Do pozostałych przychodów i kosztów działalności operacyjnej jednostki zalicza się przychody i koszty, które w sposób pośredni wiążą się z podstawową działalnością. Nie wynikają z niej bezpośrednio, ale powstały w wyniku podejmowania działań dotyczących działalności operacyjnej. Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 32 podaje katalog kosztów i przychodów, które jednostka może ująć w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty i przychody operacyjne. Zalicza się do nich w szczególności koszty i przychody związane:

  • z działalnością socjalną,
     
  • ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji,
     
  • z utrzymaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą,
     
  • z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,
     
  • z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi, z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe,
     
  • z odszkodowaniami i karami,
     
  • z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, a także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych,
     
  • ze zdarzeniami losowymi.

Wymienione wyżej pozycje, które jednostki powinny zaliczać do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych, nie stanowią zamkniętego katalogu. Przedsiębiorstwa mogą również ujmować w pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych inne koszty i przychody, które nie są bezpośrednio związane z ich działalnością operacyjną, na przykład przepadek wadium przetargowego, wynagrodzenia za terminową wpłatę podatków. Innym ważnym aspektem ujęcia kosztów i przychodów w pozostałej działalności operacyjnej jest przestrzeganie rachunkowej zasady ostrożności, która przejawia się tym, iż w księgach rachunkowych należy wykazać jedynie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne oraz wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne. Określenie "niewątpliwe przychody" odnosi się do przychodów już opłaconych, lub których realizacja jest pewna. Z kolei wyrażenie "wszystkie poniesione koszty" jest związane z ujmowaniem w księgach rachunkowych danego roku obrotowego wszystkich poniesionych kosztów lub wymagających poniesienia w danym roku, jeśli jednostka uzyskała informacje o ich poniesieniu do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Generalnie pozostałe przychody operacyjne i pozostałe koszty operacyjne prezentowane są w rachunku zysków i strat oddzielnie. Jak wynika bowiem z ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych (por. art. 47 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Wyjątek stanowią zyski i straty związane z rozchodem niefinansowych aktywów trwałych, których wynik prezentuje się w kalkulacyjnym i porównawczym rachunku zysków i strat "per saldem". Ponadto, jeśli zdarzenie losowe wiąże się z likwidacją niefinansowych aktywów trwałych, to uzyskane z tego tytułu przychody oraz poniesione w związku z tym koszty wykazuje się także "per saldem".

W rachunku zysków i strat pozostałe przychody i koszty operacyjne wykazuje się w następujący sposób:

Wariant kalkulacyjny Wariant porównawczy
G. Pozostałe przychody operacyjne

 

I. Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych
   aktywów trwałych

II. Dotacje

III. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

IV. Inne przychody operacyjne

H. Pozostałe koszty operacyjne

I. Strata z tytułu rozchodu niefinansowych
   aktywów trwałych

II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

III. Inne koszty operacyjne

D. Pozostałe przychody operacyjne

 

I. Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych
   aktywów trwałych

II. Dotacje

III. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

IV. Inne przychody operacyjne

E. Pozostałe koszty operacyjne

I. Strata z tytułu rozchodu niefinansowych
   aktywów trwałych

II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

III. Inne koszty operacyjne


Zysk lub strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych

W pozycjach rachunku zysków i strat "Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" lub "Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" ujmuje się wynik (zysk lub stratę) osiągnięty ze sprzedaży, likwidacji lub nieodpłatnego przekazania (w tym w formie darowizny) środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa.

Wspomniany wynik na wszystkich operacjach związanych z rozchodem niefinansowych aktywów trwałych w postaci zysku lub straty prezentuje się w rachunku zysków i strat jako saldo składające się z zapisów na dwóch kontach księgowych:

1) po stronie Ma konta analitycznego do konta 76-0, np. 76-0/1 "Przychody z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" oraz

2) po stronie Wn konta analitycznego do konta 76-1, np. 76-1/1 "Koszty z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych".

Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych ujmuje się w porównawczej wersji rachunku zysków i strat w pozycji D.I, a w wersji kalkulacyjnej w pozycji G.I. Z kolei stratę z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych ujmuje się w wariancie porównawczym w pozycji E.I, a w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H.I.

Przykład

Spółka z o.o. sprzedała nieumorzony środek trwały za kwotę netto: 80.000 zł plus VAT: 18.400 zł. Wartość początkowa tego środka trwałego wynosiła: 190.000 zł, a dotychczasowe umorzenie: 160.000 zł. Koszty transportu sprzedanego środka trwałego do odbiorcy na podstawie faktury wyniosły netto: 2.000 zł plus VAT: 460 zł. Jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

W księgach rachunkowych spółka dokonała następujących zapisów:

1. FS - faktura sprzedaży środka trwałego:
   a) wartość netto faktury: 80.000 zł
      - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne",
   b) VAT należny: 18.400 zł
      - Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego",
   c) wartość brutto faktury: 98.400 zł
      - Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki".
2. LT - rozchód środka trwałego w związku z jego sprzedażą:
   a) dotychczasowe umorzenie środka trwałego: 160.000 zł
      - Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
      - Ma konto 01 "Środki trwałe",
   b) niezamortyzowana wartość środka trwałego: 30.000 zł
      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      - Ma konto 01 "Środki trwałe".
3. FZ - faktura za transport środka trwałego:
   a) wartość netto faktury: 2.000 zł
      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
   b) VAT naliczony podlegający odliczeniu: 460 zł
      - Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
   c) wartość brutto faktury: 2.460 zł
      - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

W pozycji D.I. "Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych" rachunku zysków i strat spółka wykaże nadwyżkę przychodów ze sprzedaży środka trwałego nad kosztami związanymi z tą sprzedażą w kwocie: 80.000 zł - 30.000 zł - 2.000 zł = 48.000 zł.


Dotacje

W pozycji "Dotacje" zawartej w części D (wariant porównawczy) lub G (wariant kalkulacyjny) wykazuje się przykładowo:

  • rzeczywiście otrzymane na rachunek bankowy jednostki środki pieniężne w postaci dotacji, subwencji, dopłat z budżetu centralnego, organów samorządu lub ze środków pomocowych UE z przeznaczeniem na pokrycie kosztów działalności,
     
  • przypadające na dany okres sprawozdawczy (najczęściej miesiąc) raty odpisu dotacji, subwencji lub dopłat otrzymanych na sfinansowanie budowy środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych, których dokonuje się równolegle do odpisów amortyzacyjnych tych obiektów lub tytułów.

Zwracamy uwagę, iż rozliczając dotację, w szczególności na przełomie roku, należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, takimi jak zasada memoriału oraz zasada współmierności przychodów i kosztów. Z zasad tych wynika, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Ważna jest tu także zasada ostrożności, z której wynika, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić m.in. wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne (por. art. 6 i 7 ustawy o rachunkowości).

Jeżeli zatem dotacja na pokrycie kosztów bieżącej działalności, poniesionych w danym roku obrotowym, wpłynie do jednostki w kolejnym roku obrotowym, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego lub jednostka wie o dużym prawdopodobieństwie jej uzyskania i zna kwotę dotacji, to uwzględniając zasady ostrożności, memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów może zaliczyć ją do pozostałych przychodów operacyjnych tego roku obrotowego, w którym poniesiono współfinansowane nią koszty. Ewidencja księgowa dotacji może odbywać się wówczas zapisem: Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" lub 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe", Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Z kolei gdy otrzymane środki pieniężne w postaci dotacji będą wykorzystane w późniejszych latach obrotowych i wpłyną do jednostki jeszcze przed poniesieniem kosztów, to taka dotacja może być ujęta w księgach rachunkowych po stronie Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Wraz z chwilą wykorzystania dotacji właściwą jej część jednostka przeksięguje wówczas z konta 84 na konto 76-0, zapisem: Wn konto 84, Ma konto 76-0.

Natomiast w sytuacji gdy jednostka otrzyma dotację na zakup lub wytworzenie środka trwałego po zakończeniu roku obrotowego, w którym nabyła lub wytworzyła środek trwały i rozpoczęła jego amortyzację, ale przed sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, to kwotę dotacji, w części przypadającej na odpisy amortyzacyjne dokonane w roku obrotowym może wykazać po stronie przychodów tego roku, zapisem: Wn konto 24 lub 65-1, Ma konto 76-0.

Decyzję w sprawie zapisów w księgach rachunkowych związanych z ujęciem dotacji na przełomie roku podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w zakładowym planie kont stanowiącym załącznik do zasad (polityki) rachunkowości.

Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

W pozycji "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" zawartej w części E (wariant porównawczy) lub H (wariant kalkulacyjny) ujmuje się m.in. odpisy aktualizujące z tytułu:

  • trwałej utraty wartości środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa,
     
  • trwałej utraty wartości zapasów,
     
  • trwałej utraty wartości należności z wyjątkiem należności zaliczanych do aktywów finansowych.

Obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących wartość aktywów wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który mówi o tym, że w wyniku finansowym jednostki należy uwzględnić zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Trwała utrata wartości aktywów zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości spodziewanych korzyści ekonomicznych. W przypadku aktywów obrotowych trwała utrata wartości spowodowana może być m.in. ich uszkodzeniem, przeterminowaniem, spadkiem cen. Tworzy się wówczas tzw. odpis aktualizujący, w takiej wartości, która doprowadzi wartość danego składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do jego ceny sprzedaży netto lub w przypadku braku takiej ceny do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Trwała utrata wartości środków trwałych zachodzi w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn. Dokonuje się wówczas w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu aktualizującego wartość środka trwałego. Odpis ten powinien doprowadzić wartość środka trwałego, wynikającą z ksiąg rachunkowych, do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. W przypadku środków trwałych, których wartość księgowa (nieumorzona) jest niższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto, nie zachodzi potrzeba aktualizacji ich wartości figurującej w księgach. Nie zachodzi również konieczność dokonania odpisów aktualizujących w przypadkach, gdy wartość księgowa środków trwałych jest wprawdzie wyższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto, lecz środki te nadal znajdują się w używaniu, a jednocześnie nie zachodzą okoliczności świadczące o trwałej utracie wartości (tj. zmiana technologii produkcji, konieczność wycofania z używania lub przeznaczenia do likwidacji). Wówczas można - zamiast dokonywania odpisów aktualizujących - ograniczyć działania do przeprowadzenia weryfikacji (oceny) stosowanych dotychczas stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Jeżeli trwała utrata wartości dotyczy środków trwałych, których wartość była uprzednio zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, to odpis aktualizujący zmniejsza w pierwszej kolejności różnicę odniesioną na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Ewentualną nadwyżkę odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Zaznaczamy, iż ostatnia aktualizacja wartości środków trwałych została przeprowadzona na dzień 1 stycznia 1995 r. na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. nr 7, poz. 34 ze zm.).

Korektę odpisów aktualizujących, w wyniku ustania przyczyny utraty wartości aktywów niefinansowych należy wykazać w rachunku zysków i strat w osobnej pozycji pozostałych przychodów operacyjnych w wierszu "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" odpowiednio w części D (wariant porównawczy) lub G (wariant kalkulacyjny).

Przykład

Nasza jednostka buduje we własnym zakresie środek trwały. Ze względu na epidemię COVID-19 i stan zdrowia pracowników wykonujących prace przy tej budowie, w 2020 r. byliśmy zmuszeni przejściowo wstrzymać rozpoczętą budowę. Jakich księgowań powinniśmy dokonać w związku z tym zdarzeniem?

Jeżeli jednostka podejmie decyzję o czasowym wstrzymaniu budowy środka trwałego, czyli zakłada, że w przyszłości zostanie ona dokończona, to nakłady poniesione w okresie budowy zgromadzone na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" mogą pozostać na tym koncie. Należy pamiętać, że w przypadku gdy jednostka czasowo wstrzyma budowę środka trwałego, powinna przeprowadzić test na utratę wartości środka trwałego w budowie i w miarę potrzeby dokonać odpisu z tytułu trwałej utraty wartości. Z treści art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości wynika, że z trwałą utratą wartości mamy do czynienia wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów (tutaj: środek trwały w budowie) nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie odnosi się w księgach rachunkowych, w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Odpisów dokonuje się najpóźniej na dzień bilansowy w wartości oszacowanej przez jednostkę. Przy tworzeniu odpisów aktualizujących wartość środków trwałych jednostka może skorzystać ze wskazówek zawartych w KSR nr 4.

Utworzenie odpisu aktualizującego wartość środków trwałych w budowie jednostka ujmie w księgach rachunkowych, zapisem:

      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      - Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie"
         (w analityce: Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie).

Odpis ujęty po stronie Wn na koncie 76-1 jednostka przedstawi w rachunku zysków i strat sporządzonym za 2020 r. w pozycji "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" zawartej w części E (wariant porównawczy) lub H (wariant kalkulacyjny).

W przypadku gdy jednostka wznowi budowę środka trwałego i odpis aktualizujący okaże się bezpodstawny, jego rozwiązanie w księgach rachunkowych będzie przebiegało zapisem:

      - Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie"
         (w analityce: Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie),
      - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Jak wynika bowiem z pkt 9.11 KSR nr 4, korekta odpisu aktualizującego powoduje podwyższenie wartości bilansowej poszczególnych aktywów i odpowiednio wykazanie pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych wpływających na wynik finansowy okresu.


Inne przychody lub koszty operacyjne

W pozycji "Inne przychody operacyjne" zawartej w części G (wariant kalkulacyjny) lub D (wariant porównawczy) ujmuje się:

  • otrzymane lub należne (możliwe do uzyskania) kary umowne z tytułu dostaw i usług,
     
  • przepadek kaucji lub wadium otrzymanych od innych jednostek,
     
  • umorzone lub przedawnione zobowiązania,
     
  • odpis ujemnej wartości firmy,
     
  • przychody z najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego środków trwałych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa (pod warunkiem, że najem nie stanowi statutowej działalności jednostki),
     
  • przychody z refakturowanych najemcom kosztów zużycia wody, energii, rozmów telefonicznych itp. (pod warunkiem, że najem nie stanowi statutowej działalności jednostki),
     
  • wartość nieodpłatnie otrzymanych aktywów obrotowych,
     
  • wynagrodzenia za terminowa wpłatę podatków i składek ZUS,
     
  • wartość nieodpłatnie otrzymanych (tj. drogą przekazania lub w formie darowizny) rzeczowych aktywów trwałych, które wstępnie ujmuje się na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (tak, jak wcześniej opisane dotacje), a następnie odpisuje w pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych,
     
  • równowartość nadwyżek stwierdzonych w drodze inwentaryzacji przeprowadzanej w formie spisu z natury rzeczowych aktywów trwałych oraz obrotowych,
     
  • przyznane i otrzymane odszkodowania,
     
  • przychody związane ze zdarzeniami losowymi,
     
  • inne pozostałe przychody operacyjne, które nie kwalifikują się do wykazania w rachunku zysków i strat we wcześniej omawianych punktach.

W pozycji "Inne koszty operacyjne" zawartej w części H (wariant kalkulacyjny) lub E (wariant porównawczy) ujmuje się m.in.:

  • zapłacone przez jednostkę lub nakazane do zapłaty kary umowne, grzywny i kary orzeczone w trybie administracyjnym, karnym i karnym-skarbowym przez uprawnione prawem organy,
     
  • koszty postępowania sądowego,
     
  • koszty z tytułu zużycia wody, energii, rozmów telefonicznych refakturowanych najemcom lokali (pod warunkiem, że najem nie stanowi działalności statutowej jednostki),
     
  • poniesione przez jednostkę lub orzeczone do zapłaty opłaty notarialne i skarbowe, których nie wlicza się w cenę środka trwałego lub środka trwałego w budowie,
     
  • przepadek kaucji lub wadium wniesionych do innych jednostek, 
     
  • odpisanie należności umorzonych, przedawnionych i nieściągalnych, których nie objęto wcześniej odpisem aktualizującym,
     
  • przekazanie darowizny na rzecz fundacji oraz innych jednostek prowadzących działalność charytatywną,
     
  • nieodpłatne przekazanie przez jednostkę rzeczowych aktywów obrotowych (produkty, towary, materiały),
     
  • równowartość ujawnionych podczas inwentaryzacji niedoborów rzeczowych składników aktywów, w tym z tytułu kradzieży, lub niedoborów uznanych za niezawinione,
     
  • poniesione koszty zaniechanej budowy środków trwałych,
     
  • koszty związane ze zdarzeniami losowymi,
     
  • inne pozostałe koszty operacyjne, które nie kwalifikują się do wykazania w rachunku zysków i strat we wcześniej omówionych punktach.

2. Działalność finansowa

Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi a kosztami finansowymi. W rachunku zysków i strat wyodrębnia się (uwzględniając art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości) następujące rodzaje kosztów i przychodów finansowych:

Wariant kalkulacyjny Wariant porównawczy
J. Przychody finansowe

 

I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:

   a) od jednostek powiązanych, w tym:

      - w których jednostka posiada
          zaangażowanie w kapitale

   b) od jednostek pozostałych, w tym:

      - w których jednostka posiada
           zaangażowanie w kapitale

II. Odsetki, w tym:

      - od jednostek powiązanych

III. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:

      - w jednostkach powiązanych

IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych

V. Inne

K. Koszty finansowe

I. Odsetki, w tym:

      - dla jednostek powiązanych

II. Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:

      - w jednostkach powiązanych

III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych

IV. Inne

G. Przychody finansowe

 

I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:

   a) od jednostek powiązanych, w tym:

      - w których jednostka posiada
          zaangażowanie w kapitale

   b) od jednostek pozostałych, w tym:

      - w których jednostka posiada
          zaangażowanie w kapitale

II. Odsetki, w tym:

      - od jednostek powiązanych

III. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:

      - w jednostkach powiązanych

IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych

V. Inne

H. Koszty finansowe

I. Odsetki, w tym:

      - dla jednostek powiązanych

II. Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:

      - w jednostkach powiązanych

III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych

IV. Inne

Do przychodów lub kosztów finansowych nie zalicza się odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych uwzględnionych w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia:

  • środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. art. 28 ust. 8 pkt 2 ustawy o rachunkowości),
     
  • towarów lub produktów (por. art. 28 ust. 4 ww. ustawy).

Przychody i koszty z tytułu różnic kursowych oraz przychody i koszty związane z rozchodem aktywów finansowych zaliczonych do inwestycji wykazuje się w rachunku zysków i strat per saldo, tzn. po skompensowaniu. Przychody i koszty finansowe z pozostałych operacji finansowych wykazuje się odrębnie.

Dywidendy i udziały w zyskach

W pozycji G.I (wariant porównawczy) lub J.I (wariant kalkulacyjny) rachunku zysków i strat wykazuje się należne jednostce dywidendy z tytułu posiadania akcji lub udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych i komandytowo-akcyjnych, a także udziały w zyskach spółek osobowych oraz spółdzielni. Dywidendy lub udziały w zyskach wykazuje się w wysokości uchwalonej przez właściwy organ spółki, np. przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie, które dokonuje podziału zysku. Ponadto jednostki, które wchodzą w skład grup kapitałowych lub posiadają udziały w kapitale innej jednostki mający charakter trwałego powiązania, w przychodach finansowych w pozycji "Dywidendy i udziały w zyskach" są zobligowane zaprezentować dywidendy i udziały zyskach od jednostek powiązanych i pozostałych jednostek, z wyodrębnieniem w obu przypadkach dywidend i udziałów w zyskach od jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.

Przykład

Spółka z o.o. "Beta" oraz spółka z o.o. "X" są jednostkami powiązanymi. Spółka "Beta" posiada zaangażowanie w kapitale spółki "X". Na dzień powzięcia uchwały o podziale zysku spółki "X" w księgach spółki "Beta" ujęto wartość należnej dywidendy w wysokości brutto: 150.000 zł.

Dywidendę należną od jednostki powiązanej w kwocie: 150.000 zł spółka "Beta" ujęła w księgach rachunkowych, zapisem:

      - Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
      - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Fragment rachunku zysków i strat (wariant kalkulacyjny) spółki "Beta" sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości:

Pozycja Wyszczególnienie Dane za 2020 r.
(w złotych)
J. Przychody finansowe 150.000
I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym: 150.000
   a) od jednostek powiązanych, w tym: 150.000
         - w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale 150.000

Odsetki

Odsetki ujmuje się w księgach rachunkowych i prezentuje w rachunku zysków i strat w odrębnych pozycjach przychodów oraz kosztów finansowych. Do przychodów finansowych zalicza się odsetki otrzymane i należne za okres do dnia bilansowego, a do kosztów finansowych odsetki zapłacone oraz wymagające zapłaty za okres do dnia bilansowego. Uwzględniając bowiem obowiązującą w rachunkowości zasadę memoriału (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), w księgach rachunkowych na dzień bilansowy należy ująć wszystkie koszty dotyczące danego roku obrotowego (w tym odsetki), także wtedy, gdy ich termin płatności jeszcze nie zapadł oraz wszystkie przychody (w tym również w postaci odsetek) niezależnie od terminu zapłaty.

Natomiast odsetki stanowiące przychody finansowe obejmują:

  • odsetki od udzielonych pożyczek i należności (w tym również odsetki za zwłokę w zapłacie),
     
  • odsetki od lokat i środków na rachunkach bankowych (za wyjątkiem odsetek od środków zgromadzonych na rachunku ZFŚS oraz ZFRON, które księguje się po stronie Ma konta 85 "Fundusze specjalne"),
     
  • naliczone przez jednostkę odsetki od lokat wpływające na wynik finansowy roku bieżącego, które nie są jeszcze wymagalne na dzień bilansowy, bowiem termin realizacji lokaty upływa w roku następnym.

Odsetki zaliczane do kosztów finansowych obejmują odsetki od otrzymanych pożyczek i zobowiązań (w tym również odsetki za zwłokę) oraz odsetki od otrzymanych kredytów bankowych. Przy czym odsetki od otrzymanych pożyczek lub kredytów związanych z zakupem lub budową środków trwałych, inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, traktuje się jako koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania i nie zalicza się ich do kosztów finansowych. Do dnia oddania tych składników do używania zwiększają one wartość początkową tych aktywów trwałych. Dopiero odsetki w okresie następującym po ich oddaniu do użytkowania będą zaliczane do kosztów finansowych.

W rachunku zysków i strat w osobnej pozycji wyodrębnia się z ogólnej sumy odsetek - zarówno w części dotyczącej kosztów, jak i przychodów - osobną pozycję, w której prezentowane są odsetki od i dla jednostek powiązanych. Dotyczy to jednostek tworzących z innymi jednostkami grupę kapitałową. Należy pamiętać, iż zapłata w roku obrotowym odsetek naliczonych w latach ubiegłych, w rachunku zysków i strat, nie jest uwzględniona. Pod warunkiem oczywiście, że nie zachodzą różnice pomiędzy kwotą zapłaconą a zarachowaną w księgach lat ubiegłych.

Przykład

Na dzień bilansowy spółka "X" naliczyła swojemu dłużnikowi spółce "AC" odsetki za opóźnienie w zapłacie i wystawiła notę odsetkową na kwotę: 800 zł.

W księgach rachunkowych 2020 r. spółka "X" ujęła notę odsetkową wystawioną spółce "AC" na kwotę: 800 zł, zapisem:

      - Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",
      - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe"
         (w analityce: Odsetki za opóźnienie w zapłacie należności).

Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) spółki "X" sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości:

Pozycja Wyszczególnienie Dane za 2020 r.
(w złotych)
G. Przychody finansowe 800
II. Odsetki, w tym: 800
   - od jednostek powiązanych 0

Zysk lub strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych

W księgach rachunkowych przychody i koszty związane z rozchodem aktywów finansowych zaliczonych do inwestycji (np. akcji, udziałów, dłużnych papierów wartościowych) ujmuje się odrębnie. Przychody ze zbycia (rozchodu) tych inwestycji księguje się bowiem na koncie 75-0 "Przychody finansowe", a koszty z tym związane - na koncie 75-1 "Koszty finansowe".

Natomiast w rachunku zysków i strat wykazuje się jedynie wynik finansowy (zysk lub stratę) ze sprzedaży tych aktywów:

  • jeśli wynik z tytułu rozchodu jest dodatni - w przychodach finansowych w pozycji "Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych" (J.III wariantu kalkulacyjnego lub G.III wariantu porównawczego),
     
  • jeśli wynik z tytułu rozchodu jest ujemny - w kosztach finansowych w pozycji "Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych" (K.II wariantu kalkulacyjnego lub H.II wariantu porównawczego).

Warto dodać, iż w ww. pozycjach nie wykazuje się wyniku z tytułu rozchodu akcji lub udziałów własnych. Ma on bowiem wpływ na kapitał własny.

Jednostki, które wchodzą w skład grypy kapitałowej w pozycji "Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych" lub w pozycji "Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych" zobligowane są dodatkowo wyodrębnić zyski/straty z tytułu rozchodu aktywów finansowych w jednostkach powiązanych.

Przykład

Spółka z o.o. "Delta" sprzedała w 2020 r. udziały w spółce z o.o. "Alfa" za cenę: 100.000 zł. Udziały te zakwalifikowane zostały do długoterminowych aktywów finansowych. Wartość nominalna udziałów wynosiła: 90.000 zł. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych wyniósł zatem: 10.000 zł (tj. 100.000 zł - 90.000 zł).

W księgach rachunkowych 2020 r. spółka "Delta" dokonała następujących zapisów:

1. PK - przychód ze sprzedaży udziałów: 100.000 zł
      - Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
      - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe" (w analityce: Sprzedaż udziałów).
2. PK - rozchód sprzedanych udziałów: 90.000 zł
      - Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" (w analityce: Sprzedaż udziałów),
      - Ma konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe".

Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) spółki "Delta" sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości:

Pozycja Wyszczególnienie Dane za 2020 r.
(w złotych)
G. Przychody finansowe 10.000
III. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym: 10.000
  - w jednostkach powiązanych 0

Aktualizacja wartości aktywów finansowych

W rachunku zysków i strat jako przychody finansowe w pozycji "Aktualizacja wartości aktywów finansowych" wykazuje się:

  • przychody w części wynikającej z przywrócenia uprzednio utraconej wartości długoterminowych i krótkoterminowych aktywów finansowych (tj. udziały, akcje i inne papiery wartościowe), na skutek ustania przyczyny powodującej utratę wartości oraz z powodu spłaty należności z operacji finansowej, objętej odpisem aktualizującym,
     
  • wzrost wartości inwestycji w razie ich wyceny po cenach rynkowych lub inaczej ustalonej wartości godziwej, wyższej od wartości, po której figurowały one dotąd w księgach rachunkowych.

Przyjmuje się w tym przypadku wielkości dotyczące przychodów finansowych z tytułu aktualizacji inwestycji, wynikające z ewidencji szczegółowej do konta 75-0, nie kompensując tych przychodów z kosztami finansowymi z tytułu aktualizacji.

Natomiast po stronie kosztów finansowych w pozycji "Aktualizacja wartości aktywów finansowych" wykazuje się koszty za rok obrotowy powstałe z tytułu aktualizacji wyceny aktywów finansowych, w tym także krótkoterminowych aktywów finansowych wycenionych według cen nabycia, nie wyższych od cen rynkowych oraz na skutek obniżenia wartości rynkowej. Wykazuje się tu m.in. odpisy z tytułu trwałej utraty wartości akcji i udziałów, także spowodowane likwidacją lub upadłością spółki, której akcje lub udziały jednostka posiada. Prezentowana tu wartość odpowiada wielkości kosztów finansowych z tego tytułu za rok obrotowy ustalonej na dzień bilansowy na podstawie ewidencji szczegółowej do konta 75-1.

Nie wykazuje się w tej pozycji korekt aktywów finansowych wykazywanych w cenach rynkowych lub inaczej ustalonej wartości godziwej, jeżeli różnice spowodowane wzrostem lub spadkiem cen rynkowych rozliczane są z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny (konto 81-3).

Inne przychody i koszty finansowe

Do innych przychodów finansowych prezentowanych w rachunku zysków i strat zarówno w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym zalicza się m.in.:

  • nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi za rok obrotowy,
     
  • dyskonto uzyskane przy zakupie weksli lub przyjęcia weksla celem zapłaty należności,
     
  • zwrócone jednostce dopłaty uprzednio wniesione do spółki z o.o., której jednostka jest wspólnikiem,
     
  • umorzenie zaciągniętych przez jednostkę kredytów i pożyczek,
     
  • zysk ze sprzedaży zakupionych wierzytelności,
     
  • zwrot dopłat wniesionych uprzednio do spółki z o.o., której udziałowcem jest jednostka.

Natomiast do innych kosztów finansowych prezentowanych w rachunku zysków i strat odpowiednio w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym zalicza się między innymi:

  • nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi za dany rok obrotowy,
     
  • dopłaty jednostki będącej wspólnikiem spółki z o.o. wniesione do spółki i należne od jednostki będącej wspólnikiem tej spółki,
     
  • umorzenie należności z tytułu operacji finansowych, jeżeli należność nie była objęta w całości lub części odpisem aktualizującym,
     
  • straty ze sprzedaży zakupionych wierzytelności.

Co do zasady wymienione wyżej pozycje ujmuje się w księgach i wykazuje w rachunku zysków i strat odrębnie jako przychody i koszty finansowe - nie kompensuje się ich. Wyjątkiem są przychody i koszty z tytułu różnic kursowych. W ciągu roku różnice kursowe (niezwiązane z budową lub zakupem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) ujmuje się odpowiednio na koncie 75-0 "Przychody finansowe" (dodatnie) i 75-1 "Koszty finansowe" (ujemne). Jednak w rachunku zysków i strat różnice kursowe wykazuje się per saldo. Taki sposób prezentacji różnic kursowych w rachunku zysków i strat wynika pośrednio z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, który zawiera definicję wyniku operacji finansowych.

Przykład

Na dzień bilansowy 31 grudnia 2019 r. w księgach jednostki "X" figurowała należność w wysokości: 30.000 EUR, którą uregulowano 5 marca 2020 r. Do wyceny należności jednostka "X" zastosowała następujące kursy walut:

a) na dzień powstania należności: 4,2836 zł/EUR,

b) na dzień bilansowy (średni kurs NBP z 31 grudnia 2019 r.): 4,2585 zł/EUR,

c) na dzień zapłaty należności (kurs z 4 marca 2020 r.): 4,2993 zł/EUR.

Jednostka wyceniła należności i ustaliła różnice kursowe w sposób następujący:

a) należności na dzień jej powstania: 30.000 EUR × 4,2836 zł/EUR = 128.508 zł,

b) należności na dzień bilansowy: 30.000 EUR × 4,2585 zł/EUR = 127.755 zł,

c) ujemna różnica kursowa: 127.755 zł - 128.508 zł = - 753 zł,

d) należności na dzień zapłaty: 30.000 EUR × 4,2993 zł/EUR = 128.979 zł,

e) dodatnia różnica kursowa na rozrachunkach: 128.979 zł - 128.508 zł = 471 zł.

Zgodnie z polityką rachunkowości jednostka do rozliczenia bilansowych różnic kursowych przyjęła metodę storna różnic kursowych pod datą 1 stycznia roku następnego.

W księgach rachunkowych 2020 r. jednostka dokonała następujących zapisów:

1. PK - storno pod datą 1 stycznia 2020 r. różnic kursowych naliczonych na dzień bilansowy: - 753 zł
      - Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
      - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".
2. WB - wpływ należności: 128.979 zł
      - Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy",
      - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".
3. PK - rozliczenie różnicy kursowej powstałej na rozrachunkach: 30.000 EUR × (4,2993 zł/EUR - 4,2836 zł/EUR) = 471 zł
      - Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",
      - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

Fragment rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) jednostki "X" sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości:

Pozycja Wyszczególnienie Dane za 2020 r.
(w złotych)
G. Przychody finansowe 1.224
V. Inne 1.224*

*) Kwota ta oznacza nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi i wynika z obliczeń: 471 zł - ( - 753 zł) = 1.224 zł.


3. Podatek dochodowy

Ostatni segment rachunku zysków i strat obciążający wynik brutto jednostki to podatek dochodowy. Wystąpi on tylko w jednostkach zobowiązanych do płacenia podatku dochodowego od osób prawnych. Podatek dochodowy składa się z dwóch części, tj. z części bieżącej oraz części odroczonej. Część bieżąca podatku dotyczy wyliczonego podatku dochodowego od osób prawnych należnego za bieżący rok obrotowy. Część odroczona oznacza różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i na początek okresu sprawozdawczego. Część odroczona podatku nie występuje u wszystkich jednostek będących podatnikami podatku dochodowego. Ustawa o rachunkowości zwalnia niektóre jednostki z tego obowiązku. W świetle bowiem art. 37 ust. 10 tej ustawy, jednostki mogą skorzystać z uproszczenia i odstąpić od ustalenia odroczonego podatku dochodowego. Dotyczy to jednostek, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Co ważne, z uproszczenia nie mogą skorzystać jednostki określone w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości.


4. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)

W rachunku zysków i strat pozycja "Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)" nie wystąpi. Na podstawie art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości, odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wpłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego i wykazuje w pozycji A.VII. "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)".

Więcej na ten temat w zasobach płatnych:

Sporządzanie sprawozdania finansowego - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • zapewnienia prawidłowego działania serwisów (utrzymania sesji),

  • analizy statystyk ruchu i reklam w serwisach,

  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z serwisu, w celu administrowania serwisem, dostosowania treści serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc, Gemius S.A.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda

    Aby móc wyświetlać spersonalizowane reklamy dopasowane do Pani/Pana zainteresowań w związku z odwiedzaniem niniejszego serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych. Udzielenie takiej zgody jest całkowicie dobrowolne (nie ma obowiązku jej udzielenia).

Zgoda

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na przetwarzanie Pani/Pana danych osobowych w związku z możliwością wyświetlenia reklam dopasowanych do Pani/Pana zainteresowań poprzez kliknięcie w przycisk „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody.