Facebook
Bilans 2020

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  BILANS 2020  »  Sporządzanie sprawozdania finansowego  »   Prezentacja zobowiązań i rezerw na zobowiązania w bilansie wg załącznika nr 1 ...

Nowa matryca stawek VAT

Nomenklatura scalona Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług www.klasyfikacje.gofin.pl  »
POLECAMY
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Prezentacja zobowiązań i rezerw na zobowiązania w bilansie wg załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości

Dodatek do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości
1. Rezerwy na zobowiązania

Pod pojęciem rezerw ustawa o rachunkowości rozumie zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Oznacza to, że jednostka jest świadoma ciążącego na niej obowiązku, którego wypełnienie jest związane z utratą korzyści ekonomicznych, jednak nie może wiarygodnie określić kwoty, czy terminu tego zdarzenia. Obowiązek utworzenia rezerw związany jest z zastosowaniem zasad ostrożności i współmierności. Rezerwy tworzy się w związku z wystąpieniem zdarzenia dotyczącego danego lub przeszłych okresów sprawozdawczych, które wywołało określone skutki, istotne dla zawartego w sprawozdaniu finansowym obrazu jednostki i niezależne od przyszłych działań podmiotu.

Zarówno rezerwy tzw. klasyczne, tworzone na podstawie art. 35d ustawy o rachunkowości i księgowane na koncie 83 "Rezerwy", jak i rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 tej ustawy i księgowane na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów", wycenia się na dzień bilansowy w uzasadnionej wiarygodnie oszacowanej wartości (por. art. 28 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Szacunku tego dokonuje kierownik jednostki, wspomagając się dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji lub pomocą niezależnych ekspertów. W każdym przypadku należy jednak uwzględnić ryzyko i niepewność, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą. Przy czym niepewność ta nie może usprawiedliwiać tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań. Podstawowym kryterium przyjętym do rozróżnienia, czy dana rezerwa jest rozliczeniem międzyokresowym biernym, czy rezerwą klasyczną, jest rodzaj działalności, której dana rezerwa dotyczy. Rezerwy dotyczące zdarzeń powiązanych w sposób bezpośredni z działalnością operacyjną tworzy się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych na koncie 64-1. Natomiast na koncie 83 ujmuje się rezerwy klasyczne, które obejmują zdarzenia związane pośrednio z działalnością operacyjną lub z operacjami finansowymi albo z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności.

Co ważne, jednostka może nie dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli nie wpłynie to istotnie na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki (por. pkt 3.21 KSR nr 6). Decyzję w sprawie nietworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Warto także pamiętać, że od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono m.in. możliwość nietworzenia przez jednostki mikro, małe oraz określone organizacje pozarządowe (w tym fundacje i stowarzyszenia) biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Przy czym uproszczenie to nie dotyczy spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej (por. art. 39 ust. 6 i ust. 7 ustawy o rachunkowości).

Wskazniki i stawki Uproszczenia w prowadzeniu ksiąg
opisane są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl
w zakładce Rachunkowość

W bilansie rezerwy na zobowiązania wykazuje się w pasywach bilansu następująco:

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
   I. Rezerwy na zobowiązania
      1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
      2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne
         - długoterminowa
         - krótkoterminowa
      3. Pozostałe rezerwy
         - długoterminowe
         - krótkoterminowe

Uwaga: Nie wszystkie bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się jako rezerwy.

Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych wymienionych w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Są to w szczególności koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane oraz zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług i w sposób analogiczny prezentuje się je w bilansie. Takie postępowanie jest właściwe również wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków.

Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

W pozycji B.I.1 wykazuje się rezerwę na odroczony podatek dochodowy, którą tworzą tylko jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym ustawa o rachunkowości umożliwia niektórym jednostkom nietworzenie tego typu rezerw, jeżeli nie wpływa to istotnie na sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy danej jednostki. W świetle bowiem art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostki - które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Co ważne, z uproszczenia tego nie mogą skorzystać jednostki określone w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Wysokość tej rezerwy ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Ewidencja księgowa rezerw na odroczony podatek dochodowy

1. Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy:
      - Wn konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych",
      - Ma konto 83-0 "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".
2. Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy odniesionej na kapitał (fundusz) własny:
      - Wn konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny",
      - Ma konto 83-0 "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".

Odniesienie na kapitał (fundusz) własny dotyczy głównie operacji związanych z wyceną aktywów finansowych zaklasyfikowanych jako dostępne do sprzedaży, wycenionych w wartości godziwej. Ujęcie w ewidencji księgowej odroczonego podatku dochodowego może nastąpić poprzez:

1) księgowanie na koniec okresu sprawozdawczego (np. 31 grudnia 2020 r.) tylko zmiany sald aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego,

2) wyksięgowanie dotychczasowych aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i zaksięgowanie nowo ustalonych na dzień bilansowy; operacja wyksięgowania dotychczasowych rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku może nastąpić na początek lub koniec okresu sprawozdawczego.

Bieżące księgowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest natomiast wskazane w sytuacji, gdy rzutują one na kapitał (fundusz) własny.

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w bilansie oddzielnie. Ustawa o rachunkowości zezwala co prawda na kompensatę rezerwy i aktywów, pod warunkiem jednak, że jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego (por. art. 37 ust. 7 ww. ustawy).

Przykład

Spółka z o.o. nabyła środek trwały z grupy 5 KŚT, o wartości początkowej: 60.000 zł. Środek ten oddała do używania i wpisała do ewidencji środków trwałych w sierpniu 2020 r. Dla celów podatkowych dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w momencie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dla celów bilansowych przyjęła 20% stopę amortyzacji (100 : 5 lat), tj. rocznie: 12.000 zł, a miesięcznie: 1.000 zł.

Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji. Dlatego pierwszego odpisu amortyzacyjnego dla celów bilansowych od nabytego środka trwałego spółka dokonała we wrześniu 2020 r. Amortyzację podatkową i bilansową przedstawia poniższa tabela.

Data Zakup środka trwałego (zł) Stopa (%) amortyzacji Stawka (kwota) amortyzacji Wartość netto środka trwałego
podatkowa bilansowa podatkowa (zł) bilansowa (zł) podatkowa (zł) bilansowa (zł)
08.2020 r. 60.000 Jednostka skorzystała z jednorazowej amortyzacji 10% 60.000 0 0 60.000
09-12.2020 r. - 10% 0 4.000 0 56.000
2021 r. - 10% 0 12.000 0 44.000
2022 r. - 10% 0 12.000 0 32.000
2023 r. - 10% 0 12.000 0 20.000
2024 r. - 10% 0 12.000 0 8.000
2025 r. - 10% 0 8.000 0  

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym, że wartość bilansowa środka trwałego różni się od jego wartości podatkowej, powinna na dzień bilansowy utworzyć rezerwę na odroczony podatek dochodowy. Ewidencję kosztów działalności operacyjnej jednostka prowadzi wyłącznie na kontach zespołu 4, a sprawozdanie finansowe sporządza według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Spółka ustaliła na dzień bilansowy rezerwę na odroczony podatek dochodowy w sposób następujący:

a) wartość bilansowa środka trwałego: 60.000 zł - (1.000 zł × 4 m-ce) = 56.000 zł,

b) wartość podatkowa środka trwałego: 0 zł,

c) dodatnia różnica przejściowa: 56.000 zł,

d) rezerwa na odroczony podatek dochodowy: 56.000 zł × 19% = 10.640 zł.

Rezerwę na odroczony podatek dochodowy w kwocie: 10.640 zł spółka ujęła w księgach rachunkowych na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania", zapisem:

      - Wn konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych",
      - Ma konto 83-0 "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".

Saldo Ma konta 83-0 spółka zaprezentowała w pasywach bilansu w pozycji B.I.1. "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".

Jeśli jednostka dotychczas ustalała aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, to rezygnacja z tej zasady jest zmianą zasad (polityki) rachunkowości. Skutki tej zmiany odnosi się na kapitał (fundusz) własny, jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym za rok obrotowy, w którym te zmiany nastąpiły, czyli w sprawozdaniu finansowym za 2020 r., jednostka powinna podać przyczyny tych zmian, określić ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego, dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian (por. art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Ewidencja księgowa skutków odstąpienia od ustalania odroczonego podatku dochodowego

1. Odstąpienie od ustalania rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
      - Wn konto 83-0 "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",
      - Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych).
2. Odstąpienie od ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
      - Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych),
      - Ma konto 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".

Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne

W pozycji B.I.2 wykazuje się wielkość utworzonej rezerwy z tytułu uzasadnionych biernych rozliczeń międzyokresowych na świadczenia, których obowiązek wynika z układu zbiorowego lub umów o pracę, np. odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe. Są to zatem zobowiązania określone w art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, z tytułu świadczeń zagwarantowanych prawem, tzn. gdy z przepisów lub umowy o pracę jednoznacznie wynika, że pracodawca jest zobowiązany do tego rodzaju świadczeń.

Rezerwy na świadczenia pracownicze wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.I.2. "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne" z podziałem na:

1) długoterminowe - są to rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,

2) krótkoterminowe - są to rezerwy lub ich części, których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Zwracamy uwagę, że ww. rezerwy tworzy się w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej (konta zespołu 4 i 5) w korespondencji z kontem 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 64-1 powinna zawierać podział na poszczególne tytuły, w tym m.in. rezerwy na odprawy emerytalne i podobne. Można np. utworzyć konto 64-1/1 "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne", z dalszym uszczegółowieniem umożliwiającym zarówno ustalenie wielkości poszczególnych rezerw według tytułów, jak i prawidłowe wykazanie ich w bilansie.

Szczegółowe zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz ujawniania w sprawozdaniach finansowych rezerw na świadczenia pracownicze zostały określone w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6).

Przepisy prawne Krajowe Standardy Rachunkowości,
w tym KSR nr 6, dostępne są w serwisie
www.przepisy.gofin.pl

Do świadczeń pracowniczych, na które w praktyce najczęściej tworzone są tego rodzaju rezerwy, należą niewykorzystane urlopy, odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe. Rezerwy na przewidywane zobowiązania wobec pracowników z tytułu ww. świadczeń wskazane jest utworzyć wtedy, gdy:

  • jednostka ma obowiązek wykonania tych świadczeń (tzn. z przepisów prawa, układu pracy lub umów o pracę jednoznacznie wynika, że na pracodawcy ciąży obowiązek ich wypłaty),
     
  • kwoty tych świadczeń są istotne i nieuwzględnienie ich w sprawozdaniu finansowym zniekształciłoby obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników (por. pkt 3.14 lit. b KSR nr 6). W sytuacji gdy urlopy nie mają wpływu na produkcję oraz w stosunku do pracowników administracyjnych, nie ma potrzeby tworzenia rezerwy na urlopy. Ponadto nie ma konieczności tworzenia rezerw na niewykorzystane urlopy w przypadku, gdy przesunięcie urlopów pomiędzy latami ma charakter powtarzalny w każdym roku obrotowym i jednocześnie wysokość kosztów związanych z niewykorzystanymi urlopami jest z roku na rok zbliżona.

Rezerwy na odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe są świadczeniami pracowniczymi zależnymi od stażu pracy. W tym przypadku rezerwy są tworzone, jeżeli obowiązek wypłaty świadczeń wynika z przepisów prawa, układu zbiorowego lub z umów o pracę, a wysokość tego świadczenia jest istotna. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce. Rodzi to zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie (por. pkt 3.14 lit. c KSR nr 6).

Jeżeli jednostka do tej pory nie ujmowała biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na odprawy emerytalne i decyzję o ich tworzeniu podjęła po raz pierwszy w 2020 r., to w takiej sytuacji powinna ustalić ich stan na 1 stycznia 2020 r. i ująć w księgach rachunkowych 2020 r., z uwzględnieniem art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za prawidłowe, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Ewidencja księgowa wyjściowego stanu rezerwy utworzonej po raz pierwszy w 2020 r.

1. Wyjściowy stan rezerwy na 1 stycznia 2020 r.:
      - Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego"
         (w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych),
      - Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Natomiast rezerwę na dzień kończący 2020 r. księguje się według zasad ogólnych, odnosząc w ciężar konta 49 lub kont zespołu 5 (Wn konto 49 lub zespół 5, Ma konto 64-1).

Przykład

W 2020 r. kierownik jednostki handlowej podjął decyzję o utworzeniu rezerwy na odprawy emerytalne. Do końca 2019 r. rezerwa ta nie była tworzona. Rezerwa została rzetelnie oszacowana przez kierownika jednostki. Na dzień bilansowy kwota rezerwy wyniesie: 110.000 zł. Stan wyjściowy, tj. na 1 stycznia 2020 r., kierownik jednostki ustalił w kwocie: 80.000 zł. Jednostka koszty podstawowej działalności operacyjnej ewidencjonuje na kontach zespołu 5, a sprawozdanie finansowe sporządza według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

W księgach rachunkowych jednostka dokonała następujących zapisów:

1. PK - wyjściowy stan rezerw na 1 stycznia 2020 r.: 80.000 zł
      - Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",
      - Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".
2. PK - utworzenie rezerwy na dzień bilansowy: 110.000 zł - 80.000 zł = 30.000 zł
      - Wn konto 52-7 "Koszty sprzedaży",
      - Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Saldo konta 64-1 w wysokości: 110.000 zł jednostka wykaże w pasywach bilansu w pozycji B.I.2. "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne" z podziałem na rezerwy długoterminowe i krótkoterminowe.


Pozostałe rezerwy

W pozycji B.I.3 wykazuje się te rezerwy na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa zobowiązania, które nie kwalifikują się do wykazania w dwóch poprzednich pozycjach (B.I.1 i B.I.2), czyli nie stanowią rezerwy na odroczony podatek dochodowy i rezerw na świadczenia emerytalne i podobne. Są to zatem rezerwy utworzone:

  • jako bierne rozliczenia międzyokresowe, np. z tytułu realizacji umów o usługi długoterminowe, napraw i przeglądów gwarancyjnych oraz rękojmi dóbr trwałego użytku,
     
  • na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania (por. art. 35d ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości), dotyczące operacji finansowych (Wn konto 75-1), czy też operacji niefinansowych (Wn konto 76-1).

Rezerwy te dzieli się na krótkoterminowe, których przekształcenie w zobowiązanie nastąpi przypuszczalnie w ciągu 12 m-cy od dnia bilansowego, oraz długoterminowe.

Tworząc rezerwę na przewidywane koszty napraw gwarancyjnych należy uwzględnić w szczególności wartość sprzedaży towarów lub produktów objętych gwarancją oraz dane dotyczące rzeczywistych kosztów napraw gwarancyjnych za lata poprzednie. Poniesione przez jednostkę koszty napraw gwarancyjnych zaleca się ujmować w ewidencji księgowej na zasadach ogólnych, kwalifikując je do kosztów działalności operacyjnej.

Przykład

Jednostka "X" produkuje wyroby, na które udziela 2-letniej gwarancji. Zgodnie z wewnętrznym regulaminem, usterki występujące w jednostce dzielą się na drobne, poważne i nienaprawialne. W przypadku usterek drobnych koszty naprawy wynoszą około: 100 zł, a w przypadku usterek poważnych - około: 600 zł. Jeżeli zdarzą się usterki nienaprawialne, to wyroby podlegają wymianie na nowe. Bazując na danych z lat poprzednich, jednostka przyjęła, że w okresie sprawozdawczym mogą wystąpić następujące usterki: nienaprawialne (2%), poważne (10%), drobne (8%). Natomiast w 80% nie wystąpią żadne usterki.

Wartość sprzedanych wyrobów objętych gwarancją wyniosła: 3.000 szt. × 2.000 zł/szt. = 6.000.000 zł. Sprzedaż w całości miała miejsce w dniu bilansowym. Jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 i 5, a sprawozdanie finansowe sporządza według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Oczekiwana wartość kosztów napraw oznaczająca prawdopodobieństwo wpływu aktywów z tytułu obowiązków gwarancyjnych wyniesie:

Rodzaj produktu Prawdopodobieństwo wystąpienia Wartość
Produkty nienaprawialne 2% (3.000 szt. × 2%) × 2.000 zł = 120.000 zł
Produkty posiadające poważne usterki 10% (3.000 szt. × 10%) × 100 zł = 30.000 zł
Produkty posiadające drobne usterki 8% (3.000 szt. × 8%) × 600 zł = 144.000 zł
Produkty bez usterek 80% 0 zł
Razem 294.000 zł

Bierne rozliczenia kosztów z tytułu gwarancji tworzy się w proporcji do sprzedaży. Stanowią one 4,9% wartości sprzedaży (tj. 294.000 zł : 6.000.000 zł × 100).

Jednostka utworzyła w księgach rachunkowych bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w wysokości: 294.000 zł, zapisem:

      - Wn konto 52-7 "Koszty sprzedaży",
      - Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Saldo konta 64-1 w kwocie: 294.000 zł jednostka wykazała w pasywach bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.I.3. "Pozostałe rezerwy", z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe.


2. Zobowiązania długoterminowe

W bilansie zobowiązania długoterminowe wykazuje się w pasywach następująco:

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania (...)
   II. Zobowiązania długoterminowe
      1. Wobec jednostek powiązanych
      2. Wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
      3. Wobec pozostałych jednostek
         a) kredyty i pożyczki
         b) z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych
         c) inne zobowiązania finansowe
         d) zobowiązania wekslowe
         e) inne

Za zobowiązania długoterminowe uważa się te zobowiązania wynikające z innych tytułów niż dostawy i usługi, które stają się wymagalne w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, tzn. na dzień bilansowy 31 grudnia 2020 r. będą to zobowiązania wymagające zapłaty po 31 grudnia 2021 r., czyli przewidziane do spłaty w 2022 r. i dalszych latach obrotowych. Zobowiązania wycenia się generalnie na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty. Oznacza to, że stan zobowiązań na dzień bilansowy wykazuje się wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka - jako nabywca - została nimi obciążona przez wierzyciela (na mocy art. 481 § 1 K.c.) lub zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła. Należy przy tym pamiętać, że zobowiązania finansowe, których uregulowanie zgodnie z umową następuje drogą wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką wycenia się w skorygowanej cenie nabycia (por. art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości oraz § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych), czyli z uwzględnieniem odsetek i dyskonta. W zobowiązaniach nie mogą figurować zobowiązania przedawnione lub umorzone w porozumieniu z kontrahentem. Wymagają one uprzedniego odpisania, zależnie od rodzaju tego zobowiązania na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" lub 75-0 "Przychody finansowe". W przypadku gdy część kredytu lub pożyczki umarzana jest pod warunkiem jej przeznaczenia na budowę lub zakup środka trwałego bądź prac rozwojowych, to tę część umorzoną przenosi się na konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Zobowiązania wyrażone w walucie obcej, przelicza się na dzień bilansowy na walutę polską (por. art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości), stosując kurs średni, ogłoszony na ten dzień dla danej waluty obcej przez NBP.

Zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych

W pozycji B.II.1 wykazuje się ogół długoterminowych zobowiązań wobec jednostek powiązanych, czyli jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej (tj. jednostki dominującej wraz z jednostkami zależnymi). Są to zarówno zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, emisji dłużnych papierów wartościowych, innych zobowiązań finansowych, jak i zobowiązania wekslowe oraz inne zobowiązania niefinansowe z wyłączeniem zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Do wyceny tych zobowiązań stosuje się odpowiednio wskazówki zamieszczone w dalszej części opracowania dla składników wymienionych w pozycji B.II.3. "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek".

Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek,
w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale

W pozycji B.II.2 należy wykazać ogół długoterminowych zobowiązań wobec pozostałych jednostek, w których posiada zaangażowanie w kapitale. Są to zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek, emisji dłużnych papierów wartościowych, innych zobowiązań finansowych, zobowiązań wekslowych oraz innych zobowiązań niefinansowych z wyłączeniem zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Do wyceny tych zobowiązań stosuje się odpowiednio wskazówki zamieszczone w dalszej części opracowania dla składników wymienionych w pozycji B.II.3. "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek".

Kredyty i pożyczki wobec pozostałych jednostek

W pozycji B.II.3 lit. a) wykazuje się kredyty i pożyczki zaciągnięte przez jednostkę, bez względu na ich przeznaczenie - zarówno na sfinansowanie nabycia i budowy środków trwałych oraz innych składników majątku trwałego, jak i aktywów obrotowych, wyrażone w walucie polskiej, jak i walutach obcych. Jeżeli zgodnie z umową otrzymane środki z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) są mniejsze od kwoty kredytu (pożyczki) przyznanego, jaka podlegać będzie spłacie, różnicę w postaci potrąconych odsetek pobranych z góry przez bank, zalicza się do aktywów i wykazuje w bilansie jako inne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe czynne - w pozycji A.V.2 aktywów. Natomiast zobowiązanie z tytułu kredytu wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.II.3 lit. a) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki" w pełnej kwocie, która podlega spłacie. Jeżeli okres spłaty przypada w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, to stan kredytu ustalany na dzień bilansowy wykazuje się w pasywach bilansu jako zobowiązanie krótkoterminowe w pozycji B.III.3 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki". W przypadku gdy odsetki są naliczane - zgodnie z umową - po przekazaniu środków z rachunku kredytu na rachunek bieżący i zarazem po wykorzystaniu kredytu, zarachowuje się je w kwocie wymagającej zapłaty na zwiększenie kredytu i równocześnie zalicza do kosztów budowy środków trwałych (Wn konto 08) lub kosztów finansowych (Wn konto 75-1). Jeżeli jednostka przyjmie zasadę, że naliczone, lecz niewymagające jeszcze zapłaty odsetki ujmuje w księgach na oddzielnym koncie 13-4 "Kredyty bankowe", to w bilansie wykazuje je łącznie z kredytem stanowiącym zobowiązanie.

Nienotyfikowane odsetki od kredytów i pożyczek w związku z ich wyceną
na dzień bilansowy

1. Odsetki od kredytów i pożyczek związane z wyceną bilansową:
      - Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" lub 08 "Środki trwałe w budowie",
         01 "Środki trwałe", 02 "Wartości niematerialne i prawne",
      - Ma konto 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe"
         lub 13-4 "Kredyty bankowe", 24-0 "Pożyczki".

Sposób ujęcia nienotyfikowanych odsetek zależy od zasad przyjętych przez jednostkę w jej polityce rachunkowości. Jeśli jednostka ujmuje odsetki związane z wyceną bilansową na koncie 13-4 lub 24-0, to zaleca się ich dopisanie na odrębnych kontach analitycznych do tych kont, aby ułatwić uzgodnienie sald z bankiem lub z pożyczkodawcą. Co istotne, niezależnie od sposobu ujęcia naliczonych na dzień bilansowy odsetek od kredytu lub pożyczki, w bilansie prezentuje się je łącznie z kredytem lub pożyczką.

Przykład

Spółka zakupiła w maju 2020 r. budynek przemysłowy (halę) za kwotę: 450.000 zł. Budynek bezpośrednio po zakupie przyjęła do użytkowania. Na spłatę zobowiązania zaciągnęła długoterminowy kredyt w banku (na 5 lat). Spłata kredytu następuje w ratach kwartalnych razem z odsetkami według ustalonego harmonogramu. Fragment harmonogramu, obejmujący trzy pierwsze raty, przedstawiamy poniżej:

Lp. Rata kredytu Odsetki Razem do zapłaty Termin spłaty
1. 22.500 zł 4.500 zł 27.000 zł 31.08.2020 r.
2. 22.500 zł 4.050 zł 26.550 zł 30.11.2020 r.
3. 22.500 zł 4.250 zł 26.750 zł 28.02.2021 r.

Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Termin zapłaty odsetek od kredytu za grudzień 2020 r. przypada dopiero 28 lutego 2021 r. W związku z tym, jednostka ustaliła, że kwota odsetek przypadająca na grudzień 2020 r. wyniesie: 1.416 zł. Kwotę nienotyfikowanych odsetek od kredytu, zgodnie z polityką rachunkowości, jednostka ujmie na koncie 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe". Saldo końcowe konta 13-4 "Kredyty bankowe" na 31 grudnia 2020 r. wyniesie: 450.000 zł - (2 × 22.500 zł) = 405.000 zł. Spółka ujmie w księgach rachunkowych 2020 r. odsetki przypadające na grudzień w wysokości: 1.416 zł, zapisem:

      - Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
      - Ma konto 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe".

Jednostka ustaliła, że na kredyt przypadający do spłaty w ciągu 12 m-cy od dnia bilansowego składają się 4 raty (tj. 28.02.2021 r., 31.05.2021 r., 31.08.2021 r., 30.11.2021 r.), które łącznie wyniosą: 4 × 22.500 zł = 90.000 zł. Wobec tego kwota kredytu krótkoterminowego wraz z naliczonymi odsetkami na 31.12.2020 r. wynosi: 90.000 zł + 1.416 zł = 91.416 zł. Z kolei część długoterminowa kredytu wynosi: (405.000 zł + 1.416 zł) - 91.416 zł = 315.000 zł.


Przykład

Spółka z o.o. w ramach programu "Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Mikro, Małych i Średnich Firm" złożyła wniosek o subwencję finansową. W maju 2020 r. kwota wnioskowanej subwencji w wysokości: 90.000 zł wpłynęła na rachunek bankowy spółki. W księgach rachunkowych przyznaną subwencję spółka ujęła jak pożyczkę, zapisem:

      - Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
      - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki
         z tytułu otrzymanej subwencji finansowej).

Na dzień bilansowy spółka nie wie w jakim procencie subwencja będzie bezzwrotna. Decyzję o ewentualnym umorzeniu (od 25% do 75%) otrzyma dopiero w 2021 r., zatem w zobowiązaniach wykazuje pełną kwotę otrzymanej subwencji. Podział pełnej kwoty subwencji, zakładając że będzie ona spłacana w 24 równych miesięcznych ratach, rozpoczynając od czerwca 2021 r., jest następujący:

a) część krótkoterminowa: 3.750 zł × 7 m-cy = 26.250 zł,

b) część długoterminowa: 3.750 zł × 17 m-cy = 63.750 zł.

Fragment bilansu spółki sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości:

Pozycja Wyszczególnienie Stan na dzień 31 grudnia 2020 r.
(w złotych)
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 90.000
II. Zobowiązania długoterminowe 63.750
3. Wobec pozostałych jednostek  
  a) kredyty i pożyczki 63.750
III. Zobowiązania krótkoterminowe 26.250
3. Zobowiązania wobec pozostałych jednostek  
  a) kredyty i pożyczki 26.250

Zobowiązania długoterminowe z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych
wobec pozostałych jednostek

W pozycji B.II.3 lit. b) wykazuje się zobowiązania długoterminowe wynikające z rozrachunków (na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki") z tytułu wyemitowanych przez jednostkę obligacji i innych niż akcje długoterminowe dłużnych papierów wartościowych (np. listów zastawnych, certyfikatów inwestycyjnych) oraz instrumentów kapitałowych (np. prawa do akcji, warrantów subskrypcyjnych). Dłużne papiery wartościowe wycenia się według rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych w skorygowanej cenie nabycia. Natomiast instrumenty kapitałowe, takie jak prawa do akcji i warranty subskrypcyjne, w kwocie wymaganej zapłaty. Są one bowiem wyłączone z rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Jeśli dłużne papiery wartościowe (np. obligacje) są sprzedawane w wartości nominalnej, a w momencie ich wykupu lub częściej zostaną zadeklarowane od nich odsetki, kwotę odsetek przypadających do zapłaty do dnia bilansowego kapitalizuje się, zwiększając zobowiązanie z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych.

Inne długoterminowe zobowiązania finansowe wobec pozostałych jednostek

W pozycji B.II.3 lit. c) pasywów wykazuje się zobowiązania finansowe z innych tytułów niż wymienione w poprzednich pozycjach, których termin zapłaty przypada w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, tj. niestanowiące zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez jednostkę oraz z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych, lecz wynikające z innych dokonywanych przez jednostkę operacji finansowych. Są to np. zobowiązania z tytułu instrumentów pochodnych oraz zobowiązania finansowe z tytułu leasingu. W świetle ustawy o rachunkowości wycenia się je w kwocie wymagającej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia (por. art. 28 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy o rachunkowości). Jednostki stosujące rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych wyceniają te zobowiązania finansowe w skorygowanej cenie nabycia.

Zobowiązania wekslowe wobec pozostałych jednostek

W pozycji B.II.3 lit. d) pasywów wykazuje się zobowiązania wynikające z wystawionych weksli własnych o terminie spłaty dłuższym niż rok - według ich wartości nominalnej. Różnicę (dyskonto) między sumą wekslową (kwotą, na którą wystawiono weksel) a niższą od niej kwotą zobowiązania, którego zaspokojeniu dany weksel służy, zalicza się w momencie wystawienia weksla do kosztów finansowych.

Inne zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek

W pozycji B.II.3 lit. e) pasywów wykazuje się zobowiązania niekwalifikujące się do wykazania w poprzednich pozycjach, a mianowicie zobowiązania ustalone na dzień bilansowy z tytułów cywilnoprawnych i publicznoprawnych, bez względu na przyczynę ich powstania (z wyjątkiem pokrywanych ze środków funduszy specjalnych), których termin płatności jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. W pozycji tej wykazuje się m.in. zobowiązania objęte układem o restrukturyzacji, w myśl którego nastąpiło rozłożenie zapłaty tej części zobowiązań na wiele lat (w części płatnej, po roku od dnia bilansowego i później), zobowiązania z tytułu zakupu na raty środków trwałych, inwestycji w nieruchomości i prawa, wartości niematerialnych i prawnych, aktywów finansowych w części, w której raty są płatne w 2022 r. i następnych latach obrotowych. Wartość tych zobowiązań wykazuje się w bilansie w kwocie wymagającej zapłaty.


3. Zobowiązania krótkoterminowe

W bilansie zobowiązania krótkoterminowe wykazuje się w pasywach następująco:

B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania (...)
   III. Zobowiązania krótkoterminowe
      1. Zobowiązania wobec jednostek powiązanych
         a) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:
            - do 12 miesięcy
            - powyżej 12 miesięcy
         b) inne
      2. Zobowiązania wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
         a) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:
            - do 12 miesięcy
            - powyżej 12 miesięcy
         b) inne
      3. Zobowiązania wobec pozostałych jednostek
         a) kredyty i pożyczki
         b) z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych
         c) inne zobowiązania finansowe
         d) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:
            - do 12 miesięcy
            - powyżej 12 miesięcy
         e) zaliczki otrzymane na dostawy i usługi
         f) zobowiązania wekslowe
         g) z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych
             oraz innych tytułów publicznoprawnych
         h) z tytułu wynagrodzeń
         i) inne
      4. Fundusze specjalne

W myśl przepisów art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy o rachunkowości, zobowiązania krótkoterminowe obejmują wszystkie zobowiązania z tytułu dostaw i usług niezależnie od terminu ich zapłaty, a także całość lub tę część pozostałych zobowiązań, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Jeżeli zatem dzień bilansowy przypada w jednostce na 31 grudnia 2020 r., to jako zobowiązania krótkoterminowe wykaże ona zobowiązania przypadające do zapłaty w 2021 r. Jednostki powinny wykazać zarówno zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych, pozostałych jednostek - w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale - oraz pozostałych jednostek.

W dalszej części opiszemy poszczególne pozycje zobowiązań krótkoterminowych wobec jednostek pozostałych. Wyjaśnienia te można zastosować odpowiednio do zobowiązań wobec jednostek powiązanych oraz pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.

Zobowiązania z tytułu dostaw i usług

 

Całość zobowiązań z tytułu dostaw i usług - bez względu na okres wymagalności - zalicza się do krótkoterminowych (por. art. 3 ust. 1 pkt 22 ustawy o rachunkowości). Są to wszystkie zobowiązania wynikające z zapisów ewidencji analitycznej do konta 21 "Rozrachunki z dostawcami", jako saldo kredytowe tego konta ustalone na dzień bilansowy. Zobowiązania te powstały na skutek rozrachunków z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi z tytułu zakupu towarów, materiałów, opakowań i usług obcych, a także z tytułu prowadzonego przez jednostkę skupu produktów rolnych oraz surowców wtórnych. Na dzień bilansowy wycenia się je w kwocie wymagającej zapłaty (por. art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości), tzn. łącznie z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka jako nabywca została nimi obciążona przez wierzyciela (na mocy art. 481 § 1 K.c.) lub zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła. Zobowiązania krótkoterminowe wyrażone w walucie obcej przelicza się na dzień bilansowy na walutę polską - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości - po kursie średnim danej waluty obcej ogłoszonym na ten dzień przez NBP. Zobowiązania z tytułu dostaw i usług dzieli się na zobowiązania o okresie wymagalności do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy.

Kredyty i pożyczki

W pozycji B.III.3 lit. a) wykazuje się zaciągnięte przez jednostkę, niespłacone na dzień bilansowy kredyty i pożyczki, których spłata jest wymagalna w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, bez względu na ich przeznaczenie, zarówno wyrażone w walucie polskiej, jak i w walutach obcych. Wykazuje się tu również niespłacone zadłużenie spowodowane wykorzystaniem firmowej karty kredytowej oraz wykorzystanie linii kredytowej w rachunku bieżącym. W stosunku do tej pozycji bilansu stosuje się odpowiednio wyjaśnienia dla pozycji B.II.3 lit. a) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki", podane w niniejszej publikacji.

Przykład

Bank przyznał jednostce kredyt w rachunku bieżącym na 3 lata. Jak należy wykazać w bilansie na dzień 31 grudnia 2020 r. kredyt w rachunku bieżącym, jeśli umowa została zawarta do 2023 r.? Czy jest to zobowiązanie krótkoterminowe, czy długoterminowe?

Jeżeli na dzień bilansowy na koncie 13-0 "Rachunek bieżący" wystąpi saldo kredytowe, oznaczające faktyczne zadłużenie jednostki wobec banku z tytułu udzielonego jej kredytu w rachunku bieżącym, to należy je zaprezentować w bilansie jako zobowiązania krótkoterminowe (niezależnie od okresu, na jaki zawarto umowę kredytową). W przypadku sporządzania sprawozdania finansowego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wielkość salda Ma konta 13-0 ujmowana jest po stronie pasywów w pozycji B.III.3 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki". Ewentualne saldo debetowe (saldo Wn) konta 13-0 wskazane jest natomiast wykazać po stronie aktywów w pozycji B.III.1 lit. c) "Inwestycje krótkoterminowe - krótkoterminowe aktywa finansowe - środki pieniężne w kasie i na rachunkach".


Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu emisji dłużnych papierów
wartościowych

W pozycji B.III.3 lit. b) wykazuje się zobowiązania jednostki wynikające z tytułu wyemitowanych przez nią papierów wartościowych wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, według wskazówek dla pozycji B.II.3 lit. b) "Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych", podanych w niniejszej publikacji.

Inne krótkoterminowe zobowiązania finansowe

W pozycji B.III.3 lit. c) wykazuje się zobowiązania z innych tytułów niż wymienione w poprzednich pozycjach, których termin zapłaty przypada w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Prezentuje się tutaj np. krótkoterminowe zobowiązania finansowe z tytułu leasingu. W stosunku do tej pozycji bilansu stosuje się odpowiednio wskazówki podane w niniejszej publikacji dla pozycji B.II.3 lit. c) pasywów. Ustawa o rachunkowości wskazuje, iż zobowiązania finansowe przeznaczone do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy można wyceniać w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej (por. art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości). Także w świetle rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych takie zobowiązania wycenia się w wartości godziwej. Jeżeli jednostka nie stosuje przepisów ww. rozporządzenia to może do wyceny zobowiązań finansowych stosować ogólne zasady określone w art. 28 ust. 1 pkt 8 i wyceniać je w kwocie wymagającej zapłaty, tj. z uwzględnieniem odsetek, bez dyskonta.

Zaliczki otrzymane na dostawy

W pozycji B.III.3 lit. e) wykazuje się zainkasowane od nabywców, w tym potwierdzone fakturami zaliczki (zadatki, przedpłaty) na poczet dostaw i usług, które jednostka ma wykonać zgodnie z zawartymi przez nią umowami. Nie zmienia sposobu ich wykazania w bilansie okoliczność, że mogą one figurować w księgach rachunkowych zarówno na koncie 20, jak i 84. Zaliczki wykazuje się w kwocie netto, a więc po potrąceniu należnego od nich VAT. Zaliczki otrzymane na poczet sprzedaży niezaliczanej do dostaw i usług własnej działalności operacyjnej, np. środków trwałych czy papierów wartościowych, wykazuje się w pasywach bilansu jako inne zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek. Natomiast pobrane z góry zapłaty za określone świadczenia wykazuje się jako rozliczenia międzyokresowe przychodów - w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe" z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe.

Zobowiązania wekslowe

W pozycji B.III.3 lit. f) wykazuje się zobowiązania wynikające z wystawionych weksli własnych o terminie wykupu nie dłuższym niż rok od dnia bilansowego - według ich wartości nominalnej. Różnicę (dyskonto) między sumą wekslową (kwotą, na którą wystawiono weksel) a niższą od niej kwotą zobowiązania, którego zaspokojeniu dany weksel służy, zalicza się w momencie wystawienia weksla do kosztów finansowych.

Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych
oraz innych tytułów publicznoprawnych

W pozycji B.III.3 lit. g) wykazuje się zobowiązania wynikające z rozrachunków publicznoprawnych (ujętych na koncie 22) z tytułu: wszelkich podatków (dochodowy, VAT, akcyzowy, od nieruchomości, od środków transportu), cła wraz z opłatą manipulacyjną, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, świadczeń na rzecz Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Funduszu Emerytur Pomostowych, a także innych świadczeń o charakterze publicznoprawnym, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (np. wpłaty na PFRON, opłaty za korzystanie ze środowiska). W pozycji tej można, jeśli nie zniekształca to obrazu sytuacji finansowej jednostki, wykazać również:

  • VAT należny wynikający z wystawionych dla nabywców faktur, który na dzień bilansowy nie stanowi jeszcze zobowiązania podatkowego,
     
  • składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne naliczane i zarachowane w koszty bieżącego roku obrotowego (w grudniu), dotyczące wynagrodzeń, które zostaną zapłacone w następnym roku obrotowym (w styczniu), niestanowiące jeszcze na dzień bilansowy wymaganego prawnie zobowiązania.

Zwracamy uwagę, iż wymienione wyżej dwa tytuły nie stanowią na dzień bilansowy wymaganego prawnie zobowiązania. W bilansie można zatem potraktować je jako rezerwy i wykazać w pasywach bilansu w pozycji B.I.3. "Pozostałe rezerwy" lub w pozycji B.III.3 lit. g), dotyczącej zobowiązań krótkoterminowych z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń itd.

Przykład

W spółce z o.o. "X" wynagrodzenia są płatne 10. dnia następnego miesiąca. Wynagrodzenia za grudzień 2020 r. zostaną wypłacone 8 stycznia 2021 r. Poszczególne pozycje listy płac sporządzonej za grudzień 2020 r. będą kształtować się następująco (dane przykładowe):

a) płaca podstawowa ogółem: 130.000 zł,

b) razem składki na ubezpieczenia społeczne: 17.823 zł,

c) składka na ubezpieczenie zdrowotne (9%): 10.096 zł,

d) pobrana zaliczka na podatek dochodowy: 10.503 zł,

e) kwota do wypłaty: 91.578 zł.

Składki ZUS obciążające pracodawcę wyniosą: 26.793 zł. Saldo Ma konta 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS) na 31 grudnia 2020 r. wyniesie: 54.712 zł (tj. 17.823 zł + 10.096 zł + 26.793 zł), a saldo Ma konta 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym) wyniesie: 10.503 zł.

Zarachowane za ostatni miesiąc roku obrotowego składki ZUS od wynagrodzeń wypłacanych w następnym miesiącu, pokrywane zarówno przez pracowników, jak i pracodawcę, nie stanowią na dzień bilansowy wymagalnego zobowiązania wobec ZUS. Mają one raczej charakter przyszłych zobowiązań. Wykazuje się je w pasywach bilansu, jako rezerwy krótkoterminowe. Jeśli jednak nie zniekształci to obrazu sytuacji finansowej jednostki, a przyjęta zasada będzie stosowana przez jednostkę w sposób ciągły, to zobowiązania takie można wykazać w pasywach bilansu, jako zobowiązania krótkoterminowe, w pozycji B.III.3 lit. g) "Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych". Podobnie jest w przypadku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. zaliczki na PIT od wynagrodzeń.


Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń

W pozycji B.III.3 lit. h) wykazuje się niewypłacone na dzień bilansowy wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych doraźnie, zarówno na podstawie stosunku pracy, jak i umów cywilnoprawnych. Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń wobec tych osób wykazywane są w wartości nominalnej - na podstawie zapisów konta 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń".

Inne zobowiązania krótkoterminowe

W pozycji B.III.3 lit. i) wykazuje się zobowiązania płatne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, niekwalifikujące się do wykazania w poprzednich pozycjach. Wycenia się je co do zasady w kwocie wymagającej zapłaty. Jako inne zobowiązania krótkoterminowe wykazuje się np.: zobowiązania z tytułu zakupu i budowy lub ulepszenia środków trwałych, zobowiązania wobec zakładów ubezpieczeń majątkowych i osobowych, zobowiązania wynikające z rozrachunków z pracownikami z innych tytułów niż wynagrodzenia, zobowiązania wobec jednostek i osób fizycznych z tytułu pobranych od nich kaucji, zobowiązania wynikające z rozrachunków z właścicielami, wspólnikami z tytułu uchwalonej, lecz nieodebranej dywidendy i inne.

Fundusze specjalne

W pozycji B.III.4 wykazuje się stan niewykorzystanych funduszy specjalnych ustalony na dzień bilansowy. Wycenia się je i wykazuje w bilansie w wartości nominalnej wynikającej z ewidencji prowadzonej do konta 85 "Fundusze specjalne". W pozycji tej należy w szczególności przedstawić stan:

  • ZFŚS tworzonego zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych,
     
  • ZFRON tworzonego na mocy przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych,
     
  • funduszu remontowego, tworzonego w spółdzielniach mieszkaniowych (zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych),
     
  • innych funduszy specjalnych, tworzonych zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa.

Należy uwzględnić, że odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych ZFŚS i ZFRON zwiększają stan tych funduszy.


4. Rozliczenia międzyokresowe
Ujemna wartość firmy

Zasady ustalania i rozliczania ujemnej wartości firmy reguluje art. 44b ust. 11 i 12 w powiązaniu z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Ujemna wartość firmy (pozycja B.IV.1) powstaje, jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto. Może ona powstać także w przypadku połączenia spółek rozliczanego metodą nabycia oraz podziału spółek rozliczanego tą metodą. Wartość godziwa jest to kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (por. art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości). Natomiast przez aktywa netto rozumie się aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu (por. art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy o rachunkowości). Z kolei cenę przejęcia stanowi cena, po której nabyto jednostkę lub jej zorganizowaną część, albo wartość nominalna akcji lub udziałów wydanych jej właścicielom w zamian za przejęcie jednostki. Ujemną wartość firmy, do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów (Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów") przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Natomiast ujemna wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zaliczana jest do przychodów na dzień połączenia lub nabycia (Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne"). Uwzględniając art. 44b ust. 12 ustawy o rachunkowości, ujemną wartość firmy odpisuje się w pozostałe przychody operacyjne do wysokości, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych strat i kosztów, ustalonych przez spółkę przejmującą na dzień połączenia (nabycia). Odpis ten następuje w tym okresie sprawozdawczym, w którym straty i koszty wpływają na wynik finansowy. Jeżeli straty i koszty te nie zostały poniesione w uprzednio przewidywanych okresach sprawozdawczych, to dotyczącą ich ujemną wartość firmy odpisuje się w sposób określony w art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości. Przykładowo, jeżeli w trakcie dokonywania odpisów ujemnej wartości firmy okaże się, że jakiś środek trwały podlegający amortyzacji przestanie być użytkowany w prowadzonej działalności (zostanie zlikwidowany lub sprzedany), to należy dokonać jednorazowego odpisu ujemnej wartości firmy - zaliczając go do pozostałych przychodów operacyjnych - w części odpowiadającej temu składnikowi aktywów.

Inne rozliczenia międzyokresowe

Inne rozliczenia międzyokresowe (pozycja B.IV.2) obejmują inne niż ujemna wartość firmy rozliczenia międzyokresowe przychodów, wynikające z zapisów na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", jako saldo kredytowe tego konta. Wykazuje się je w bilansie z podziałem na:

  • długoterminowe, jeśli całość lub część przychodów przypada do rozliczenia w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli podlega zarachowaniu do przychodów po upływie roku od dnia bilansowego i w dalszych latach,
     
  • krótkoterminowe, jeśli całość lub część przychodów przypada do rozliczenia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe wykazuje się przede wszystkim:

  • środki pieniężne, w tym dotacje, subwencje i dopłaty, otrzymane na sfinansowanie nabycia lub budowy środków trwałych oraz prac rozwojowych, także dotacje i subwencje stanowiące pomoc finansową z funduszy UE, jeżeli stosownie do przepisów zawartych w odrębnych ustawach nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych,
     
  • przyjęte nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środki trwałe, środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne (por. art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości),
     
  • objęte ugodą bankową lub postępowaniem restrukturyzacyjnym zobowiązania przewidziane do umorzenia, do czasu spełnienia warunków umownych.

Ewidencja księgowa dotacji na zakup lub budowę środka trwałego w momencie jej wpływu na rachunek bankowy jednostki przebiega zapisem: Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący", Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". W momencie rozpoczęcia amortyzacji środków trwałych, których budowa została częściowo lub w całości sfinansowana dotacją, jednostka dokonuje rozliczania otrzymanej dotacji zaksięgowanej na koncie 84. Kwoty dotacji zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od tych środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych) sfinansowanych dotacją (por. art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Ewidencja księgowa rozliczania dotacji na zakup lub budowę środka trwałego równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych tego środka trwałego przebiega zapisem: Wn konto 84, Ma konto 76-0.

Przykład

Spółka z o.o. zakupiła w 2020 r. środek trwały o wartości początkowej: 100.000 zł. Zakup ten został w 80% sfinansowany dotacją. Zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych do amortyzacji tego środka trwałego stosowana jest stawka w wysokości: 20%. Odpis miesięczny wynosi: 1.666,67 zł (tj. 100.000 zł × 20% : 12 m-cy). Dla uproszczenia w przykładzie przedstawiono odpis roczny w wysokości: 20.000 zł. Spółka zaliczy na dobro pozostałych przychodów operacyjnych kwotę: 20.000 zł × 80% = 16.000 zł rocznie, tzn.: 1.333,33 zł miesięcznie.

Spółka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4, a sprawozdanie finansowe sporządza według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

W księgach rachunkowych 2020 r. spółka dokonała następujących zapisów:

1. OT - przyjęcie środka trwałego do używania: 100.000 zł
      - Wn konto 01 "Środki trwałe",
      - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".
2. WB - otrzymanie dotacji na rachunek bankowy: 80.000 zł
      - Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
      - Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".
3. PK - roczny odpis amortyzacyjny:
   a) stanowiący koszt podatkowy: 20.000 zł × 20% = 4.000 zł
      - Wn konto 40-0/1 "Amortyzacja stanowiąca koszt uzyskania przychodów",
      - Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
   b) niestanowiący kosztu podatkowego: 20.000 zł × 80% = 16.000 zł
      - Wn konto 40-0/2 "Amortyzacja niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów",
      - Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".
4. PK - rozliczenie dotacji odpowiadającej dokonanym odpisom amortyzacyjnym: 20.000 zł × 80% = 16.000 zł
      - Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
      - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Saldo konta 84 w wysokości: 64.000 zł (tj. 80.000 zł - 16.000 zł) spółka wykaże w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe", jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Saldo to oznacza kwotę dotacji otrzymaną na sfinansowanie zakupu środka trwałego, pozostałą do rozliczenia w następnych okresach sprawozdawczych.

Natomiast jako krótkoterminowe inne rozliczenia międzyokresowe wykazuje się m.in.:

  • pobrane z góry od kontrahentów wpłaty (bez VAT należnego) za świadczenia, które zostaną wykonane przez jednostkę w następnym roku obrotowym, na przykład przyjęte z góry opłaty za czynsz, dzierżawę, kursy, szkolenia, prenumeratę czasopism,
     
  • nadwyżkę przychodów nad kosztami eksploatacji i utrzymania nieruchomości spółdzielni mieszkaniowej, która zwiększa w następnym roku obrotowym jej przychody.

Nie wykazuje się w tej pozycji potwierdzonych fakturą zaliczek (zadatków, przedpłat) pobranych od kontrahentów jednostki na poczet dostaw (towarów, produktów), które wykazuje się po stronie pasywów jako zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - zaliczki otrzymane na dostawy i usługi, mimo że po potwierdzeniu ich otrzymaną fakturą figurują one jako saldo kredytowe konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Przykład

Mamy należność, w odniesieniu do której skorzystaliśmy z ulgi na złe długi. Zaksięgowaliśmy ją po stronie Ma konta 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe". W której pozycji bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości należy to saldo zaprezentować?

Jeżeli jednostka ujęła korektę VAT należnego w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego", Ma konto 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe", to saldo Ma konta 65-1 pozostanie w księgach do momentu uregulowania należności lub spisania należności jako nieściągalnej.

Na dzień bilansowy saldo Ma konta 65-1 wskazane jest ująć w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe - krótkoterminowe".

Więcej na ten temat w zasobach płatnych:
 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • zapewnienia prawidłowego działania serwisów (utrzymania sesji),

  • analizy statystyk ruchu i reklam w serwisach,

  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z serwisu, w celu administrowania serwisem, dostosowania treści serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc, Gemius S.A.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda

    Aby móc wyświetlać spersonalizowane reklamy dopasowane do Pani/Pana zainteresowań w związku z odwiedzaniem niniejszego serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych. Udzielenie takiej zgody jest całkowicie dobrowolne (nie ma obowiązku jej udzielenia).

Zgoda

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na przetwarzanie Pani/Pana danych osobowych w związku z możliwością wyświetlenia reklam dopasowanych do Pani/Pana zainteresowań poprzez kliknięcie w przycisk „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody.