Facebook
Bilans 2020

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  BILANS 2020  »  Sporządzanie sprawozdania finansowego  »   Prezentacja aktywów obrotowych w bilansie wg załącznika nr 1 do ...

Nowa matryca stawek VAT

Nomenklatura scalona Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług www.klasyfikacje.gofin.pl  »
POLECAMY
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Prezentacja aktywów obrotowych w bilansie wg załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości

Dodatek do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości
1. Zapasy

Zapasy (pozycja B.I) w znaczeniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a) ustawy o rachunkowości są to rzeczowe aktywa obrotowe, przeznaczone do zużycia lub zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub okresu dłuższego niż 12 miesięcy, jeżeli tyle trwa normalny cykl operacyjny właściwy dla danej działalności. Są to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte celem odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Wycena bilansowa materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów

Zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych, na mocy art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości, ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień nabycia lub powstania według ceny nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8 ww. ustawy lub kosztów wytworzenia, o których mowa w art. 28 ust. 3 i 8 ww. ustawy. Przy czym materiały i towary można również wyceniać w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Na taką możliwość wskazuje art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Ustawodawca dopuszcza także ujęcie w księgach składników rzeczowych aktywów obrotowych na dzień nabycia lub wytworzenia w cenach przyjętych do ewidencji (tzw. stałych cenach ewidencyjnych), z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia (por. art. 34 ust. 2 ww. ustawy).

Z kolei na dzień bilansowy rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się, co do zasady, według cen nabycia (zakupu) lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy). Jeżeli jednostka wycenia rzeczowe aktywa obrotowe na dzień nabycia lub powstania w stałych cenach ewidencyjnych, to na dzień bilansowy ich wartość doprowadza do poziomu określonego w 34 ust. 1 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy (tj. do rzeczywistych cen zakupu lub nabycia albo kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy). Co istotne zasada ta nie dotyczy produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Przy czym planowane koszty wytworzenia na dzień bilansowy również nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników aktywów obrotowych.

Podsumowując można stwierdzić, iż materiały i towary wycenia się na dzień bilansowy w cenie nabycia (bądź w cenie zakupu), a w przypadku materiałów wytwarzanych we własnym zakresie - według kosztów wytworzenia. Przy czym cena ta nie może być wyższa od ceny ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Z kolei produkty gotowe wycenia się generalnie po koszcie wytworzenia nie wyższym od ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Wycena rzeczowych aktywów obrotowych na dzień nabycia lub powstania
1. Cena nabycia (por. art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości)
2. Cena zakupu (por. art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości)
3. Koszt wytworzenia (por. art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości)
4. Cena ewidencyjna (por. art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości)
Wycena rzeczowych aktywów obrotowych na dzień bilansowy
Cena nabycia (zakupu) lub koszt wytworzenia nie wyższe od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o rachunkowości)

Dokonując wyceny rzeczowych aktywów obrotowych na dzień bilansowy należy sprawdzić, czy cena nabycia, zakupu lub koszt wytworzenia poszczególnych składników zostały ustalone prawidłowo, rozliczyć ewentualne odchylenia od cen ewidencyjnych oraz przeanalizować czy wartość figurująca w księgach na dzień bilansowy nie jest wyższa od ceny sprzedaży netto tych aktywów.

Składniki ceny nabycia i ceny zakupu materiałów i towarów

Według ustawy o rachunkowości cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. W sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (por. art. 28 ust. 2 ww. ustawy). Elementem ceny nabycia są koszty bezpośrednio związane z zakupem rzeczowego składnika aktywów obrotowych. Mogą one być rozliczane dwoma sposobami. Pierwszym sposobem rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z zakupem jest wliczanie ich bezpośrednio w cenę jednostkową odnoszoną na konto 31-1 "Materiały" lub 33 "Towary", co wymaga szczegółowego przypisywania kosztów zakupu do konkretnej dostawy i poszczególnych jej asortymentów. Drugim sposobem jest aktywowanie tych kosztów na koncie "Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu" i rozliczanie ich w czasie. Ewidencja materiałów i towarów odbywa się wówczas w cenie nabycia, a koszty zakupu ujmowane są na osobnym koncie, skąd na koniec okresu rozlicza się je proporcjonalnie na zapas magazynowy i na zużyte materiały i sprzedane towary. Nierozliczona kwota kosztów zakupu pozostająca na koncie "Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu", jako saldo Wn tego konta, zwiększa na dzień bilansowy wartość zapasów rzeczowych aktywów obrotowych wykazywanych w aktywach bilansu.

W jednostkach stosujących do wyceny materiałów i towarów cenę zakupu koszty transportu, ubezpieczenia, załadunku, wyładunku odpisuje się bezpośrednio w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Cena zakupu może być stosowana do wyceny przez jednostkę, jeżeli koszty zakupu nie są istotne i z okresu na okres pozostają na tym samym poziomie.

Koszt wytworzenia produktów gotowych

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu (zmienne pośrednie koszty produkcji i ta część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych). Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, to jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Warto przypomnieć, że normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych to przeciętna, zgodna z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Pozostała część kosztów, która odpowiada wielkości niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, jest zaliczana do kosztów okresu. Co ważne, z ustawy o rachunkowości wynika, że istnieje możliwość ustalania kosztu wytworzenia produktów bez potrzeby uwzględniania kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Jednostki, z wyjątkiem tych, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ww. ustawy, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Przy czym ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto produktu. Stosowanie uproszczonych zasad kalkulacji kosztu wytworzenia produktu powinno zostać opisane w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki. Decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki.

Stałe ceny ewidencyjne

Stosując do wyceny stałe ceny ewidencyjne, uwzględnia się różnice między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia lub zakupu, albo kosztami wytworzenia. Różnice te, czyli tzw. odchylenia od cen ewidencyjnych, mogą być rozliczane na bieżąco - w momencie każdej operacji rozchodu danego składnika aktywów obrotowych lub na koniec okresu sprawozdawczego (np. miesiąca) - poprzez wskaźnik odchyleń przeciętnych, proporcjonalnie do wartości zapasu na koniec okresu sprawozdawczego i wartości rozchodu w tym okresie. Wybraną metodę i częstotliwość rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych stosuje się przez cały rok obrotowy i nie można jej zmieniać w ciągu roku. Zwykle stałe ceny ewidencyjne ustala się na poziomie cen przewidywanych (planowanych) lub na poziomie cen występujących w danym okresie najczęściej. Za ceny ewidencyjne można przyjąć m.in. w przypadku materiałów i towarów ceny zakupu (nabycia), ceny sprzedaży netto (obejmujące cenę zakupu netto i marżę), ceny sprzedaży brutto (obejmujące cenę sprzedaży netto i VAT należny), a w przypadku wyrobów gotowych, produkcji w toku i półproduktów - planowany koszt wytworzenia, czy ceny sprzedaży netto.

Przykład

Spółka prowadzi ewidencję produktów gotowych według stałych cen ewidencyjnych. Na dzień bilansowy wartość tych produktów wynosi: 80.000 zł, a odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych wynoszą: 10.000 zł. Wartość produktów pozostających na dzień bilansowy w magazynie, wyceniona według cen sprzedaży netto, wynosi: 90.000 zł. Z ksiąg rachunkowych spółki wynika, iż rzeczywisty koszt wytworzenia produktów gotowych wynosi: 70.000 zł (tj. 80.000 zł - 10.000 zł). Koszt ten jest niższy od wartości tych produktów według cen sprzedaży netto, zatem wartość produktów gotowych może zostać wykazana w bilansie w wartości rzeczywistego kosztu wytworzenia.

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W pozycji B.I.3 "Produkty gotowe" aktywów bilansu wykaże wartość produktów gotowych w wysokości: 70.000 zł.


Aktualizacja wartości rzeczowych aktywów obrotowych

Wycena bilansowa rzeczowych aktywów obrotowych wiąże się z obowiązkiem dokonania aktualizacji ich wartości. Z zasady ostrożności wynika bowiem, że wartość rzeczowych aktywów obrotowych na dzień bilansowy nie może przewyższać ich aktualnej na ten dzień wartości w cenach sprzedaży netto. Za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, to należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Jeżeli na dzień bilansowy figurująca w księgach wartość składników aktywów jest wyższa niż ich wartość w cenach sprzedaży netto, to nadwyżki takie wymagają utworzenia odpisu aktualizującego. Weryfikacji wymaga ten asortyment materiałów, towarów i produktów, który zarówno na dzień bilansowy - np. 31 grudnia 2020 r., jak i na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego - np. 31 marca 2021 r., znajduje się w magazynie i stanowi zapas tych składników lub został sprzedany ze stratą w okresie między dniem bilansowym a dniem sporządzenia sprawozdania. Jeżeli zatem cena nabycia, zakupu bądź koszt wytworzenia, po których zostały wycenione rzeczowe aktywa obrotowe na dzień ich nabycia lub powstania, są wyższe od cen sprzedaży netto tych składników na dzień bilansowy, to do ich wyceny na dzień bilansowy stosuje się ceny sprzedaży netto. Zastosowanie tych cen może być uzasadnione np. wtedy, gdy:

  • składniki zapasów utraciły wartość użytkową na skutek: zniszczenia, uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia,
     
  • jednostka posiada zbyt duże zapasy materiałów, które nie będą już przydatne,
     
  • koszty wytworzenia produktów przekraczają ich ceny sprzedaży.

Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo zakupu, albo kosztów wytworzenia - zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Obniżenie wartości zapasów do cen sprzedaży netto obciąża zatem konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". Drugostronnie odpis jest księgowany w zależności od przyjętego w jednostce rozwiązania ewidencyjnego. Może zostać potraktowany jako odchylenie od cen ewidencyjnych danej grupy zapasów (materiałów, towarów, produktów itp.) lub wyodrębniony jako aktualizacja wyceny danej grupy zapasów spowodowanej utratą wartości. W każdym przypadku odpis pomniejsza wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość określonych składników zapasów, a późniejszy częściowy lub całkowity rozchód zapasów pociąga za sobą potrzebę ustalenia części odpisu wymagającego wyksięgowania w ślad za rozchodem.

Przykład

Spółka ewidencjonuje towary według rzeczywistych cen nabycia. Na dzień bilansowy wartość towarów wynikająca z ksiąg rachunkowych wynosi: 50.000 zł. Wartość rynkowa towarów na dzień bilansowy jest niższa od cen nabycia, według których towary te były ujmowane w księgach rachunkowych, ze względu na to, że na rynku pojawiły się bardziej atrakcyjne zamienniki tych towarów. W związku z niższą od cen nabycia wartością rynkową towarów, spółka utworzyła odpis aktualizujący ich wartość w kwocie: 8.000 zł. Odpis ten ujęła w księgach rachunkowych na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania", zapisem:

      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      - Ma konto 34-7 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów".

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W pozycji B.I.4. "Towary" aktywów bilansu spółka wykaże wartość towarów w kwocie: 42.000 zł (tj. 50.000 zł - 8.000 zł).

Jeśli ewidencję zapasów jednostka prowadzi w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie np. cen sprzedaży netto lub cen sprzedaży brutto, to w pierwszej kolejności powinna obniżyć wartość zapasów do wysokości rzeczywistej ceny zakupu lub kosztu wytworzenia, wyksięgowując odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na te zapasy. Z kolei odpis aktualizujący wartość wyrobów gotowych w jednostce sporządzającej rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym i stosującej konta zespołu 4 i 5, należy księgować za pośrednictwem kont obrotów wewnętrznych (tj. kont 79-0 i 79-1). Utworzenie odpisu powoduje bowiem wyjście kosztów z zamkniętego kręgu kosztów.

Zwracamy uwagę, że nie dokonuje się odpisów aktualizujących, jeśli zapasy zostały zniszczone lub upłynął ich termin przydatności do spożycia i w związku z tym nadają się wyłącznie do likwidacji. W takim przypadku wartość tych zapasów spisuje się z ksiąg rachunkowych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, to księgowanie operacji dotyczącej likwidacji zbędnych zapasów produktów ujmuje z wykorzystaniem kont 79-0 i 79-1.

Wycena bilansowa produkcji w toku

Co do zasady, produkcję w toku wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości). Produkcja w toku może być również wyceniana w sposób uproszczony. Na mocy art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jednostki mogą wyceniać produkty w toku produkcji w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle, pod warunkiem jednak, że nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Reguły te nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej. Uproszczone zasady wyceny można stosować zatem do produkcji w toku o przewidywanym czasie wykonania nie dłuższym niż 3 miesiące. Należy pamiętać, że jeżeli udział kosztów wytworzenia produkcji niezakończonej w kosztach ogółem jest istotny albo też produkcja w toku odgrywa ważną rolę w strukturze aktywów, to wycenia się ją według zasad ogólnych, tj. według kosztu wytworzenia. Wyceniając produkcję w toku w wysokości kosztów bezpośrednich lub w wysokości materiałów bezpośrednich przyjmuje się wartości wskazane w tabeli.

Wycena produkcji w toku w wysokości
kosztów bezpośrednich
Wycena produkcji w toku w wysokości
materiałów bezpośrednich
1.  Wartość zużytych materiałów bezpośrednich (podstawowych i pomocniczych)
Wielkość materiałów zużytych do tych produktów, ustaloną według normy zakładowej lub na podstawie spisu z natury dokonanego na koniec okresu sprawozdawczego albo zweryfikowany stan księgowy kosztów materiałów bezpośrednich w części dotyczącej produktów w toku produkcji
2.  Płace bezpośrednie wraz z narzutami (ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia liczone od wynagrodzeń pracowników produkcyjnych)
3.  Pozostałe koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem produktu, za okres od rozpoczęcia produkcji do dnia wyceny, np.: zużycie narzędzi niezbędnych do wytworzenia określonych produktów, usługi obce wykonywane w związku z produkcją, zużycie energii

Podsumowując zapasy towarów, materiałów i produktów gotowych ujmowane są w bilansie po skorygowaniu o odchylenia od cen ewidencyjnych oraz o odpisy aktualizujące. Wartością nabycia jest również suma wartości, w cenach zakupu, stanu zapasów materiałów i towarów powiększona o koszty ich zakupu, globalnie rozliczane pomiędzy stan końcowy i rozchód. Tak więc w pozycji B.I wykazuje się łącznie saldo zapasu materiałów lub towarów (konto 31 lub 33) z uwzględnieniem odchyleń oraz dotyczące zapasu koszty zakupu figurujące na koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". W bilansie zapasy wykazuje się w aktywach bilansu w sposób następujący:

B. Aktywa obrotowe
   I. Zapasy
      1. Materiały
      2. Półprodukty i produkty w toku
      3. Produkty gotowe
      4. Towary
      5. Zaliczki na dostawy i usługi

Nie wykazuje się w bilansie zapasów stanowiących cudzą własność, np. towarów przyjętych w komis, opakowań zwrotnych, materiałów i półfabrykatów przyjętych do przerobu. Jednostka nie sprawuje bowiem nad nimi kontroli (nie ma prawa do rozporządzania nimi). Tym samym nie są to aktywa jednostki.

Zapasy o charakterze rezerw, utrzymywane dłużej niż 12 miesięcy lub dłużej niż wynosi normalny cykl operacyjny należy wykazywać w bilansie jako aktywa trwałe, w pozycji A.IV.4. "Inne inwestycje długoterminowe".

Materiały

Materiały (pozycja B.I.1) - w znaczeniu ustawy o rachunkowości - są to aktywa nabywane przez jednostkę lub wytworzone we własnym zakresie, przeznaczone do zużycia jako surowce do wytwarzania produktów (wyrobów, robót i usług) albo na cele ogólnogospodarcze, reklamy względnie reprezentacji. Na równi z materiałami są traktowane także opakowania, nawet te, które są przeznaczone do wielokrotnego używania. Materiały na dzień bilansowy wycenia się według ceny nabycia, bądź ceny zakupu, a w przypadku materiałów wytworzonych we własnym zakresie według kosztów wytworzenia. Przy czym cena ta nie może być wyższa od ceny ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.

W pozycji tej w bilansie wykazuje się stanowiące własność jednostki zapasy materiałów i opakowań, znajdujące się w jej magazynach lub poza jednostką (składowane przejściowo w obcych magazynach) oraz tzw. materiały w drodze, tj. zafakturowane i opłacone (w całości lub w części) przez sprzedawcę, lecz jeszcze niedostarczone, na które brakuje dowodów potwierdzających ich przyjęcie do magazynu. Jeśli jednostka odpisuje wartość materiałów w momencie ich zakupu w całości w ciężar kosztów, to w pozycji tej wykazuje się korektę kosztów (zwiększającą wartość materiałów) dotyczącą materiałów niezużytych na dzień bilansowy.

Półprodukty i produkty w toku

Półprodukty (pozycja B.I.2) to wytworzone przez jednostkę wyroby, które przeszły określone, technologicznie zamknięte fazy produkcji, przeznaczone głównie do montażu lub przerobu w dalszych fazach wytwarzania produktu gotowego w danym zakładzie produkcyjnym, jako elementy składowe tego produktu.

Produkty w toku (produkcja w toku) - pozycja B.I.2 - są to produkty rozpoczęte, niezakończone pod względem technologicznym, znajdujące się nadal w toku produkcji, wymagające dalszej obróbki.

Produkty gotowe

Produkty gotowe (pozycja B.I.3) rozumiane jako wytworzone przez jednostkę produkty niepodlegające dalszej obróbce w prowadzonym przez nią zakładzie, odpowiadające określonym normom technicznym, jakościowym i handlowym, przyjęte przez kontrolę odbioru jakościowego, przeznaczone do sprzedaży odbiorcom zewnętrznym lub we własnych placówkach handlowych. Jako produkty wykazuje się w tej pozycji także występujące na dzień bilansowy zwierzęta niekwalifikujące się do środków trwałych oraz materiałów w gospodarstwach zajmujących się produkcją zwierzęcą. W pozycji B.I.3 wykazuje się także artykuły przetwórstwa rolnego i wytworzone we własnym zakresie produkty produkcji roślinnej.

Zasadniczo produkty gotowe wycenia się po koszcie wytworzenia nie wyższym od ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy. Przy czym w świetle art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości w przypadku długotrwałego okresu wytwarzania produkcji, koszty wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania produkcji tych wyrobów. Nie odnosi się ich wówczas na koszty lub przychody finansowe.

Zwracamy uwagę, iż wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie komputerów, projekty typowe i inne produkty o podobnym charakterze, przeznaczone do sprzedaży, wycenia się (stosując art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości) w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż 5 lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu danego okresu. Nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne.

Produkty nieobjęte ewidencją podczas składowania, których wartość odpisuje się w koszty w momencie ich wytworzenia (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości) ustala się na dzień bilansowy na podstawie dokonanego w tym celu spisu z natury. Wartość tych produktów wycenia się po rzeczywistym koszcie wytworzenia i koryguje koszty, zapisem: Wn konto 60, Ma konto 70-1. Jeżeli jednak wartość ustalona według faktycznego kosztu wytworzenia tych produktów okazałaby się wyższa od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy, to różnicę odpisuje się - zgodnie z art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości - zaliczając ją do pozostałych kosztów operacyjnych.

Nie zalicza się do produktów gotowych nieodebranych na dzień bilansowy przez zamawiającego wyrobów i usług wytworzonych na indywidualne zamówienia w ramach produkcji jednostkowej - zalicza się je do produkcji niezakończonej (w toku).

Towary

Towary (pozycja B.I.4) - w świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości - są to rzeczowe aktywa obrotowe nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym, znajdujące się zarówno w magazynach własnych, obcych, jak i punktach sprzedaży detalicznej. W pozycji B.I.4 wykazuje się także towary znajdujące się w drodze, tzn. zafakturowane i opłacone (w całości lub w części), lecz jeszcze niedostarczone (saldo debetowe konta 30). Ujmuje się tu ponadto towary znajdujące się poza jednostką, przejściowo składowane w obcych magazynach, np. postawione do dyspozycji jednostki w wyniku zgłoszonej przez kontrahenta reklamacji lub przekazane przez jednostkę do przerobu obcego. Wśród towarów wyróżnia się również grunty, nieruchomości lub prawa majątkowe nabyte z przeznaczeniem do sprzedaży (np. grunty w firmach deweloperskich). W przedsiębiorstwach energetycznych do towarów zalicza się prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii. Prawa te wykazuje się w bilansie w odrębnej pozycji, o ile ich wartość jest istotna. U deweloperów do towarów zalicza się grunty lub prawa wieczystego użytkowania nabyte dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione.

Towary na dzień bilansowy wycenia się według ceny nabycia lub ceny zakupu nie wyższych od ceny ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. W przypadku długotrwałego przygotowywania towaru do sprzedaży cenę nabycia mogą zwiększać koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów w okresie ich przygotowania do sprzedaży (por. art. 28 ust. 4 ww. ustawy). Jeśli jednostka odpisuje wartość towarów z chwilą ich nabycia bezpośrednio w koszty, to w pozycji tej wykazuje się korektę kosztów (zwiększającą wartość towarów) dotyczącą towarów niesprzedanych na dzień bilansowy.

W pozycji B.I.4 nie podlegają wykazaniu towary przyjęte na okresowe przechowanie w magazynach jednostki, które traktuje się jako zapasy obce, niebędące jej własnością, objęte ewidencją pozabilansową (na koncie 39 "Zapasy obce").

Przykład

Jednostka "Alfa" zajmuje się handlem detalicznym i prowadzi wyłącznie wartościową ewidencję towarów w stałych cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie ceny sprzedaży brutto. Na podstawie zestawienia obrotów i sald salda wybranych kont w jednostce na dzień bilansowy prezentowały się następująco:

Symbol konta Nazwa konta Bilans otwarcia (BO) (zł) Obroty w okresie od 1.12.2020 r. do 31.12.2020 r. (zł) Obroty narastająco od początku roku obrotowego (bez BO) (zł) Saldo (zł)
Wn Ma Wn Ma Wn Ma Wn Ma
33 Towary 120.232 0 47.355 121.770 1.504.536 1.420.814 203.954 0
34-2/1 Odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu marży 0 12.750 9.000 3.500 105.122 111.200 0 18.828
34-2/2 Odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu VAT 0 22.482 22.770 8.855 265.680 281.336 0 38.138
34-7 Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości towarów 0 4.320 3.900 4.500 3.900 4.500 0 4.920
30 Rozliczenie zakupu 0 0.00 52.519 47.355 1.509.700 1.504.536 5.164 0

Według ustaleń jednostki wartość zapasu towarów na dzień bilansowy 31 grudnia 2019 r. (bilans otwarcia na 1 stycznia 2020 r.) wynosiła: 120.232 zł - 12.750 zł - 22.482 zł - 4.320 zł = 80.680 zł. Natomiast wartość zapasu towarów na dzień bilansowy 31 grudnia 2020 r. wyniesie: 203.954 zł - 18.828 zł - 38.138 zł - 4.920 zł + 5.164 zł = 147.232 zł.

W bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2020 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości jednostka wykaże w pozycji B.I.4. "Towary", jako dane porównawcze (tj. stan na 31 grudnia 2019 r.), kwotę: 80.680 zł oraz jako dane sprawozdawcze (tj. stan na 31 grudnia 2020 r.) kwotę: 147.232 zł.


Zaliczki na dostawy i usługi

W pozycji B.I.5 wykazuje się - jako zapasy - zaliczki wypłacane kontrahentom na poczet dostaw towarów, materiałów, wyrobów gotowych oraz usług obcych, które do dnia bilansowego pozostały nierozliczone - bez względu na to, czy figurują one na koncie 30 "Rozliczenie zakupu", czy na koncie 21 "Rozrachunki z dostawcami". Zaliczki zinwentaryzowane w drodze uzgodnienia i uzyskania od kontrahenta potwierdzenia salda wykazuje się według ich wartości nominalnej.

Przykład

Jednostka "X" 21 grudnia podpisała z kontrahentem "Y" umowę o wykonanie usługi na potrzeby bieżącej działalności operacyjnej o wartości brutto: 24.600 zł (w tym VAT 23%: 4.600 zł). W tym samym dniu wpłaciła na konto bankowe dostawcy zaliczkę w wysokości: 12.300 zł, tj. 50% wartości usługi. Kontrahent "Y" 23 grudnia wystawił fakturę zaliczkową, która zawierała wartość netto: 10.000 zł, VAT należny: 2.300 zł, wartość brutto: 12.300 zł. Jednostka dokonała następujących księgowań:

1. WB - wpłata zaliczki na konto bankowe sprzedawcy: 12.300 zł
      - Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
      - Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".
2. FZ - faktura dokumentująca wpłaconą zaliczkę:
   a) kwota wpłaconej zaliczki: 12.300 zł
      - Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
      - Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
   b) VAT naliczony: 2.300 zł
      - Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
      - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Po zaksięgowaniu powyższych operacji saldo Wn konta 30 wynosiło: 10.000 zł. Saldo to jednostka wykazała w aktywach bilansu w pozycji B.I.5. "Zaliczki na dostawy i usługi".

Jeśli są to zaliczki wypłacone w walutach obcych, to ich wartość przelicza się na walutę polską (stosując art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości), po kursie średnim danej waluty obcej ogłoszonym na dzień bilansowy przez NBP. Powstałe na skutek tej wyceny różnice kursowe wpływają na koszty lub przychody finansowe (Wn konto 75-1 lub Ma konto 75-0).


2. Należności krótkoterminowe

Należności krótkoterminowe (pozycja B.II) w znaczeniu określonym ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. c) obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług (salda debetowe wynikające z zapisów na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami") oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczanych do aktywów finansowych, które staną się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, iż w bilansie na dzień 31 grudnia 2020 r. wykazane będą - jako krótkoterminowe - te należności, których spłata ma nastąpić do 31 grudnia 2021 r. oraz wszystkie należności z tytułu dostaw i usług wynikające z ewidencji analitycznej do konta 20.

Zinwentaryzowany stan należności krótkoterminowych podlegających wykazaniu w bilansie wycenia się, stosując art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, a więc łącznie z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeśli jednostka, korzystając z przysługującego jej uprawnienia (art. 481 § 1 K.c.), naliczyła je dłużnikowi albo jeżeli odsetki należą się jej zgodnie z umową zawartą na piśmie z kontrahentem. Stan należności krótkoterminowych zwiększają na dzień bilansowy również zasądzone przez sąd odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan należności wynikający z zapisów księgowych, ustalony na dzień bilansowy, wykazuje się w aktywach bilansu w wielkości pomniejszonej o odpisy aktualizujące wartość należności (obowiązek tego zmniejszenia wynika z art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości).

Przykład

Spółka uzyskała informacje, że sytuacja majątkowa i finansowa dłużnika jest niepokojąca, w związku z czym spłata należności jest zagrożona. Należność objęta ryzykiem niespłacalności wynosi: 45.000 zł brutto. Termin spłaty należności przypada w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Po analizie sytuacji płatniczej dłużnika spółka ustaliła, że prawdopodobieństwo nieodzyskania należności wynosi: 80%, zatem na dzień bilansowy utworzyła odpis aktualizujący wartość tej należności w wysokości: 36.000 zł (tj. 45.000 zł × 80%). Należność objęta odpisem aktualizującym stanowi należność od pozostałych jednostek.

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W pozycji B.II.3 lit. a) "Należności od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy" aktywów bilansu spółka wykaże wartość należności w wysokości: 9.000 zł (tj. 45.000 zł - 36.000 zł).

W bilansie nie mogą figurować należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne. Dlatego należności, które utraciły wartość, wymagają odpisania, a więc wyłączenia z aktywów. Następuje to drogą ich wyksięgowania w ciężar odpisów aktualizujących wartość tych należności (jeżeli uprzednio dokonano takich odpisów) lub w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, lub kosztów finansowych, zależnie od charakteru odpisywanej należności.

Przykład

Spółka posiada należność z tytułu dostaw i usług nieuregulowaną od roku w wysokości brutto: 35.670 zł (w tym VAT: 6.670 zł), na którą utworzyła w księgach rachunkowych odpis aktualizujący w pełnej kwocie, zapisem:

      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

W grudniu spółka otrzymała od komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika, wydane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. W związku z zaistniałą sytuacją kierownik spółki uznał należność za nieściągalną. W księgach rachunkowych spółka odpisała wartość tej należności, w wysokości: 35.670 zł, zapisem:

      - Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",
      - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

Niespłacone na dzień bilansowy należności krótkoterminowe wyrażone w walucie obcej wycenia się - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Powstałe na skutek tej wyceny dodatnie lub ujemne różnice kursowe odnosi się odpowiednio na przychody lub koszty finansowe. W bilansie należności krótkoterminowe wykazuje się następująco:

B. Aktywa obrotowe (...)
   II. Należności krótkoterminowe
      1. Należności od jednostek powiązanych
         a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:
            - do 12 miesięcy
            - powyżej 12 miesięcy
         b) inne
      2. Należności od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
         a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:
            - do 12 miesięcy
            - powyżej 12 miesięcy
         b) inne
      3. Należności od pozostałych jednostek
         a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:
            - do 12 miesięcy
            - powyżej 12 miesięcy
         b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych
              tytułów publicznoprawnych
         c) inne
         d) dochodzone na drodze sądowej

Należności z tytułu dostaw i usług

Za należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług uważa się - jak już wskazano - ogół należności wynikających z rozrachunków jednostki przede wszystkim z tytułu sprzedaży towarów, materiałów, wyrobów gotowych i usług oraz opakowań, wynikających z zapisów na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (saldo debetowe tego konta). Do rozrachunków z tytułu dostaw i usług zalicza się również rozliczenia z tytułu:

  • sprzedaży realizowanej na warunkach umowy komisu,
     
  • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i z tytułu ich eksportu,
     
  • udzielanych przez sprzedawców bonifikat, rabatów i opustów przy sprzedaży towarów, produktów i usług,
     
  • reklamacji zgłoszonych przez nabywców do dostawców, dotyczących zrealizowanych dostaw i usług.

Należności z tytułu dostaw i usług prezentuje się w bilansie w podziale na należności o okresie spłaty:

  • do 12 miesięcy - w tej pozycji wykazuje się te należności z tytułu dostaw i usług, które są wymagane w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, tzn. w bilansie na dzień 31 grudnia 2020 r. wykazane będą należności płatne do 31 grudnia 2021 r.,
     
  • powyżej 12 miesięcy - w tej pozycji wykazuje się należności z tytułu dostaw i usług, których ostateczny termin zapłaty wypada w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli w bilansie na dzień 31 grudnia 2020 r. wykazane będą w tej pozycji należności płatne po 31 grudnia 2021 r., czyli w 2022 r. i dalszych latach.

Nie zalicza się do rozrachunków z tytułu dostaw i usług należności wynikających ze sprzedaży rzeczowych składników aktywów trwałych (środków trwałych i środków trwałych w budowie) oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także zaliczek na poczet dostaw wymienionych wyżej składników aktywów trwałych. Nie należą do rozrachunków z tytułu dostaw i usług również należności wynikające ze sprzedaży długoterminowych i krótkoterminowych aktywów finansowych, zaliczanych - w myśl ustawy o rachunkowości - do inwestycji. Wymienione rozrachunki z tytułu sprzedaży składników majątku trwałego, w tym długoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie rozrachunki z tytułu krótkoterminowych inwestycji ujmuje się w księgach nie na koncie 20, jak to ma miejsce w przypadku rozrachunków z tytułu dostaw i usług, lecz na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki".

Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych
oraz innych tytułów publicznoprawnych

W pozycji tej wykazuje się należności wynikające z rozrachunków publicznoprawnych, a więc takich, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, np. z tytułu podatków, dotacji, ceł, składek ZUS, opłat na PFRON. Są tutaj prezentowane kwoty ujęte na koncie 22 "Rozrachunki publicznoprawne" należne od budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, urzędów celnych, w tym m.in.:

  • nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych,
     
  • nadwyżka VAT naliczonego nad należnym wynikająca z rozliczenia za grudzień (JPK_VAT z deklaracją),
     
  • nadpłaty z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, FP, FGŚP i FEP,
     
  • nadpłata podatku od nieruchomości,
     
  • nadpłata podatku od środków transportu,
     
  • zwrot cła oraz kwoty wpłacone na poczet zabezpieczeń celnych.

Co ważne, od należności publicznoprawnych nie dokonuje się odpisów aktualizujących.

Przykład

W wyniku korekty dokumentów rozliczeniowych oraz weryfikacji dokonanej przez ZUS stwierdzono nadpłatę składek ZUS, dotyczącą lat ubiegłych. Na dzień bilansowy nadpłata ta nie została rozliczona (w księgach rachunkowych widnieje nierozliczone saldo Wn konta rozrachunkowego z ZUS). W której pozycji bilansu wykazać nadpłatę składek ZUS?

Nienależnie opłacone składki podlegają zaliczeniu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) z urzędu na poczet zaległych lub bieżących składek, a w razie ich braku - na poczet przyszłych składek, chyba że płatnik składek złoży wniosek o ich zwrot (por. art. 24 ust. 6a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Zatem ZUS pokryje nadpłatą ewentualne zaległości bądź bieżące zobowiązania składkowe. Jeżeli pracodawca takich nie posiada, to ZUS pozostawi nadpłatę na pokrycie przyszłych zobowiązań z tytułu składek. Pracodawca może wówczas złożyć w ZUS wniosek o zwrot nadpłaconych składek. Nienależnie opłacone składki podlegają zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku. W sytuacji gdy nienależnie opłacone składki nie zostaną zwrócone w tym terminie, podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, od dnia złożenia wniosku o zwrot.

Z treści pytania wynika, że konto służące do ewidencji rozrachunków z ZUS na dzień bilansowy wykazuje saldo debetowe (strona Wn), odzwierciedlające stan należności od ZUS z tytułu nadpłaty. Takie saldo prezentuje się w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji B.II.3 lit. b) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych".


Przykład

Na koniec roku obrotowego na koncie przeznaczonym do ewidencji VAT naliczonego widnieje kwota podatku do odliczenia w późniejszym okresie. Jest to VAT księgowany z faktur dostawców, podlegający odliczeniu w styczniu następnego roku. W której pozycji bilansu wykazać VAT naliczony do rozliczenia w kolejnym miesiącu?

VAT naliczony widniejący na fakturach dostawców, przewidziany do odliczenia, który na dzień bilansowy nie może być - w myśl przepisów ustawy o VAT - odliczony (potrącony) od VAT należnego, ze względu na niespełnienie warunków do potrącenia, wykazuje się w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" lub B.II.3 lit. b) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych".


Inne należności krótkoterminowe

W tej pozycji wykazuje się należności niedochodzone na drodze sądowej oraz wynikające z rozrachunków z innych tytułów niż publicznoprawne lub dostawy i usługi. Są to np.:

  • należności od pracowników ze stosunku pracy, z tytułu udzielonych zaliczek na koszty podróży służbowych, zaliczek na zakupy, udzielonych pożyczek, niedoborów dochodzonych przez jednostkę lub zasądzonych przez sąd,
     
  • należności od członków spółdzielni, wspólników i akcjonariuszy spółek handlowych, z wyjątkiem należności z tytułu zadeklarowanych, a nieopłaconych na dzień bilansowy udziałów lub akcji,
     
  • wypłacone w ciągu roku obrotowego kwoty do rozliczenia (pobrane przejściowo) przez właścicieli spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych,
     
  • należności z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości, papierów wartościowych,
     
  • odszkodowania należne z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych,
     
  • należności z innych tytułów, np. wpłacone do innych jednostek kaucje, wadia.
Należności dochodzone na drodze sądowej

W pozycji B.II.3 lit. d) aktywów bilansu wykazuje się stan należności dochodzonych na drodze sądowej (skierowanych na drogę postępowania sądowego), zarówno spornych (gdy dłużnik kwestionuje swoje zobowiązanie) jak i bezspornych (kiedy wierzyciel chce przerwać bieg przedawnienia albo uzyskać prawo do egzekucji). W tej pozycji wykazuje się wartość należności z uwzględnieniem art. 46 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tj. w wartości figurującej jako saldo konta 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej" skorygowanej o odpisy aktualizujące. Jednostki najczęściej dokonują odpisów aktualizujących od roszczeń spornych dochodzonych na drodze sądowej, ze względu na duże prawdopodobieństwo ich nieodzyskania w całości lub części.

Stan tych należności powinien być uzgodniony z wykazem lub rejestrem spraw spornych prowadzonym przez komórkę prawną (radcę prawnego) jednostki, celem wyjaśnienia spraw budzących wątpliwości i zastrzeżenia w zakresie ich ściągalności.

Przykład

Spółka skierowała na drogę postępowania sądowego należność niespłaconą od roku. Wartość należności wynosi: 46.740 zł, a należne i naliczone przez spółkę odsetki na dzień bilansowy wynoszą: 7.850 zł. Ze względu na duże prawdopodobieństwo nieodzyskania należności kierownik jednostki podjął decyzję o utworzeniu odpisu aktualizującego w pełnej wysokości należności wraz z należnymi odsetkami: 46.740 zł + 7.850 zł = 54.590 zł. Spółka dokonała następujących księgowań:

1. PK - przeksięgowanie należności skierowanych na drogę postępowania sądowego wraz z naliczonymi odsetkami: 54.590 zł
      - Wn konto 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej",
      - Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".
2. PK - utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności dochodzonej na drodze sądowej:
   a) kwota odpisu przypadająca na należność główną: 46.740 zł
      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",
   b) kwota odpisu przypadająca na należne odsetki: 7.850 zł
      - Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
      - Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

W związku z utworzeniem odpisu na całą należność, nie podlega ona wykazaniu w bilansie, gdyż jej wartość bilansowa wynosi 0 zł. Wynika to z wyliczenia różnicy pomiędzy saldem Wn konta 24-6 w kwocie: 54.590 zł a saldem Ma konta 28 w tej samej kwocie: 54.590 zł. 


3. Inwestycje krótkoterminowe

Inwestycje krótkoterminowe (pozycja B.III aktywów bilansu) obejmują aktywa finansowe utrzymywane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z przyrostu ich wartości lub uzyskania pożytków w innej postaci - w tym również z transakcji handlowej, które są płatne, wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne.

Do wyceny aktywów finansowych, które są instrumentami finansowymi ma zastosowanie rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych. Wycena pozostałych aktywów finansowych następuje zgodnie z ustawą o rachunkowości. Co istotne, niektóre jednostki - na mocy art. 28b ustawy o rachunkowości - mogą skorzystać z uproszczenia i nie stosować przepisów ww. rozporządzenia. Dotyczy to jednostek, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Przy czym nie mogą skorzystać z tego uproszczenia jednostki określone w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości oraz jednostki mikro. Dodajmy, iż na podstawie art. 28a ww. ustawy, jednostki mikro nie wyceniają aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. Nie stosują zatem przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Jednostki, które skorzystają z tego uproszczenia wyceniają wszystkie aktywa finansowe (także zaliczane do instrumentów finansowych) zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zaznaczamy, iż rozwiązania w zakresie klasyfikacji oraz wyceny instrumentów finansowych określone w ustawie o rachunkowości oraz rozporządzeniu w sprawie instrumentów finansowych nie są tożsame. Jednostki stosujące przepisy ww. rozporządzenia, instrumenty finansowe na dzień nabycia lub powstania powinny zakwalifikować do jednej z czterech następujących kategorii:

  • aktywa finansowe przeznaczone do obrotu,
     
  • pożyczki udzielone i należności własne,
     
  • aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności,
     
  • aktywa finansowe dostępne do sprzedaży.

W bilansie inwestycje krótkoterminowe wykazuje się z podziałem na:

B. Aktywa obrotowe (...)
   III. Inwestycje krótkoterminowe
      1. Krótkoterminowe aktywa finansowe
         a) w jednostkach powiązanych
            - udziały lub akcje
            - inne papiery wartościowe
            - udzielone pożyczki
            - inne krótkoterminowe aktywa finansowe
         b) w pozostałych jednostkach
            - udziały lub akcje
            - inne papiery wartościowe
            - udzielone pożyczki
            - inne krótkoterminowe aktywa finansowe
         c) środki pieniężne i inne aktywa pieniężne
            - środki pieniężne w kasie i na rachunkach
            - inne środki pieniężne
            - inne aktywa pieniężne
      2. Inne inwestycje krótkoterminowe

Określona w rozporządzeniu w sprawie instrumentów finansowych kategoria aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu zaliczana jest w całości do inwestycji krótkoterminowych. Pozostałe kategorie instrumentów finansowych wymienione w ww. rozporządzeniu mogą zostać zaliczone do inwestycji krótkoterminowych i długoterminowych.

Krótkoterminowe aktywa finansowe - w jednostkach powiązanych
i w pozostałych jednostkach

Do krótkoterminowych aktywów finansowych zalicza się aktywa płatne i wymagane lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Wykazuje się je w bilansie w podziale na aktywa w jednostkach powiązanych (pozycja B.III.1 lit. a), jak i w pozostałych jednostkach (pozycja B.III.1 lit. b) z dalszym podziałem na:

  • udziały lub akcje,
     
  • inne papiery wartościowe,
     
  • udzielone pożyczki,
     
  • inne krótkoterminowe aktywa finansowe.

W pozycji B.III.1 wykazuje się wartość krótkoterminowych aktywów finansowych wynikającą z zapisów na koncie 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" z uwzględnieniem skutków aktualizacji wartości tych składników aktywów (konto 14-5). Wycena akcji lub udziałów w jednostkach podporządkowanych oraz innych krótkoterminowych aktywów finansowych dotyczących należności leasingodawcy (finansującego) z tytułu leasingu finansowego następuje zgodnie z ustawą o rachunkowości, nie mają bowiem do nich zastosowania przepisy rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Natomiast wycena pozostałych udziałów i akcji, innych papierów wartościowych i udzielonych pożyczek oraz należności własnych następuje według przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Jeżeli jednostka spełnia warunki określone w art. 28b ustawy o rachunkowości i może nie stosować przepisów ww. rozporządzenia, to wszystkie krótkoterminowe aktywa finansowe może wyceniać zgodnie z ustawą o rachunkowości. W myśl art. 28 ust. 1 pkt 5 tej ustawy wycena inwestycji krótkoterminowych zależnie od wyboru jednostki może nastąpić według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa albo według skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności. Natomiast krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek, jednostka może wycenić w wartości godziwej określonej w inny sposób. Należy jednak pamiętać, że na podstawie art. 28a ustawy o rachunkowości, jednostki mikro nie mogą stosować do ich wyceny ani wartości godziwej, ani skorygowanej ceny nabycia.

Udziały lub akcje, jako inwestycje krótkoterminowe, w księgach rachunkowych jednostek będących inwestorami mogą wystąpić tylko wówczas, jeśli spełniają kryteria wymagane ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. b) dla aktywów finansowych krótkoterminowych, czyli jeśli są przeznaczone do obrotu lub dostępne do sprzedaży w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. W bilansie na 31 grudnia 2020 r., jako krótkoterminowe, wykazane będą wszystkie udziały i akcje zaliczone do kategorii przeznaczonych do obrotu oraz te, które są dostępne do sprzedaży w 2021 r. Aktywa dostępne do sprzedaży po tym terminie wykazuje się jako inwestycje długoterminowe. Jednostki udziały i akcje krótkoterminowe - w świetle art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości - wyceniają według ceny (wartości) rynkowej albo ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa albo według skorygowanej ceny nabycia - jeśli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności; w przypadku tych składników, dla których nie istnieje aktywny rynek, ich wyceny można dokonać w inny sposób określonej wartości godziwej. Jednostki zobligowane stosować przepisy rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych udziały i akcje wyceniają w wartości godziwej lub skorygowanej cenie nabycia. W tej pozycji bilansu nie wykazuje się udziałów i akcji własnych jednostki sporządzającej bilans oraz udziałów i akcji jednostki dominującej posiadanych przez jednostkę zależną, ponieważ tego rodzaju akcje i udziały wykazuje się w pozycji D. "Udziały (akcje) własne".

Inne papiery wartościowe zaliczane do inwestycji krótkoterminowych wystąpią wówczas, jeśli są płatne, wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia. W tej grupie mogą zatem wystąpić inne niż udziały i akcje inwestycje krótkoterminowe w postaci papierów wartościowych, takich jak: obligacje, bony skarbowe NBP, certyfikaty inwestycyjne, prawa do poboru akcji, warranty subskrypcyjne, listy zastawne, skrypty dłużne, jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych i inne niekwalifikujące się do długoterminowych aktywów finansowych, zwłaszcza te, które są notowane na aktywnym rynku (na giełdzie). Warto dodać, iż bony skarbowe NBP oraz inne papiery wartościowe z terminem wykupu nieprzekraczającym 3 miesiące od dnia bilansowego mają charakter ekwiwalentów środków pieniężnych i należy je wykazać w aktywach bilansu w pozycji B.III.1 lit. c) "Inne środki pieniężne". Dodajmy, iż według ustawy o rachunkowości, aktywa finansowe zaliczane do inwestycji krótkoterminowych wycenia się na dzień bilansowy, stosując art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, a inwestycje krótkoterminowe, dla których nie istnieje aktywny rynek (tzn. nienotowane na giełdzie) w inny sposób określonej wartości godziwej. Jednostki, które nie mogą skorzystać z uproszczenia określonego w art. 28b ustawy o rachunkowości, powinny w kwestii wyceny uwzględnić odpowiednie przepisy rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych.

Udzielone pożyczki krótkoterminowe, a także własne należności finansowe wykazuje się w pozycji B.III.1 aktywów bilansu tylko wówczas, jeśli kwalifikują się one do inwestycji krótkoterminowych w znaczeniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości i są wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, iż w aktywach bilansu na 31 grudnia 2020 r. wykazana będzie tylko ta część, której okres spłaty nastąpi do 31 grudnia 2021 r. Należności i udzielone pożyczki zaliczone do krótkoterminowych aktywów finansowych wycenia się, stosując art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że kwotę należności i udzielonej pożyczki w wartości nominalnej zwiększa się o wymagane na dzień bilansowy należne jednostce, zgodnie z umową, odsetki. Należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych mogą być (na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 7a ustawy o rachunkowości) wyceniane według skorygowanej ceny nabycia. Przy czym, w sytuacji gdy jednostka przeznacza je do sprzedaży w ciągu 3 miesięcy, można je wycenić według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Jednostki stosujące przepisy rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych udzielone pożyczki i należności własne wyceniają w skorygowanej cenie nabycia (uwzględniającej odsetki i dyskonto). Przy czym, jeśli są to należności o krótkim terminie wymagalności, dla których nie określono stopy procentowej, można wycenić je w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności. Warto dodać, iż jednostki mikro nie wyceniają aktywów w skorygowanej cenie nabycia oraz wartości godziwej. Co ważne, w pozycji tej nie wykazuje się pożyczek z ZFŚS, nie mają one bowiem charakteru inwestycji. Pożyczki te wykazuje się w bilansie w pozycji B.II.3 lit. c) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek - inne".

Ewidencja księgowa pożyczek udzielanych innym jednostkom prowadzona jest w księgach rachunkowych za pośrednictwem konta 24 "Pozostałe rozrachunki". Przelew środków pieniężnych tytułem udzielenia pożyczki zarachowuje się zapisem: Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Pożyczki udzielone - konto imienne pożyczkobiorcy), Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący" lub 10 "Kasa". Natomiast spłatę pożyczki przez pożyczkobiorcę ewidencjonuje się zapisem odwrotnym: Wn konto 13-0 lub 10, Ma konto 24.

Pożyczkodawca za udzielenie pożyczki otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek, których wysokość oraz termin zapłaty określa umowa pożyczki. Odsetki te pożyczkodawca, który nie prowadzi działalności w zakresie udzielania pożyczek, zalicza do przychodów finansowych i ujmuje w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 24 lub 13-0, 10, Ma konto 75-0.

Przykład

W październiku 2020 r. jednostka udzieliła innej jednostce (niebędącej jednostką powiązaną) pożyczki długoterminowej na 3 lata w kwocie: 90.000 zł. Zgodnie z umową pożyczka ma zostać spłacona w trzech ratach wraz z odsetkami w terminie do 30 września 2021 r., do 30 września 2022 r. i do 30 września 2023 r. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2020 r. naliczone odsetki należne od pożyczkobiorcy za 2020 r. wyniosą: 850 zł.

Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W aktywach bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2020 r. jednostka wykaże kwotę:

a) 30.850 zł w pozycji B.III.1 lit. b) "Krótkoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach - udzielone pożyczki",

b) 60.000 zł w pozycji A.IV.3 lit. c) "Długoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach - udzielone pożyczki".

Inne krótkoterminowe aktywa finansowe wykazuje się w pozycji B.III.1 aktywów bilansu, jeśli nie są to udziały, akcje lub papiery wartościowe albo udzielone pożyczki i należności własne, a są płatne i wymagane w okresie dłuższym niż trzy miesiące, lecz nieprzekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego, np. lokaty terminowe o terminie zapadalności dłuższym niż 3 miesiące, ale krótszym niż rok od dnia bilansowego, należności od korzystającego (leasingobiorcy) w przypadku leasingu finansowego płatne w roku obrotowym następującym po dniu bilansowym. Przy czym lokaty terminowe w świetle ustawy o rachunkowości wycenia się według wartości nominalnej wraz z odsetkami, a w świetle rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych wycenia się je w skorygowanej cenie nabycia (uwzględniającej odsetki i dyskonto). Natomiast należność od leasingobiorcy wycenia się analogicznie jak inne należności, w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności (por. art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości).

Krótkoterminowe aktywa finansowe - środki pieniężne i inne aktywa pieniężne

W pozycji B.III.1 lit. c) aktywów bilansu wykazuje się:

  • środki pieniężne w kasie i na rachunkach,
     
  • inne środki pieniężne,
     
  • inne aktywa pieniężne.

Środki pieniężne w kasie wycenia się według wartości nominalnej. W pozycji tej wykazuje się stan gotówki (w tym banknotów i monet) posiadanej przez jednostkę w kasie na dzień bilansowy, wyrażonej zarówno w złotych polskich jak i w walucie obcej. Stan gotówki w kasie wynikający z ksiąg rachunkowych powinien być potwierdzony inwentaryzacją w drodze spisu z natury i zgodny ze stanem wykazanym w tym spisie na dzień bilansowy. Środki pieniężne w walucie obcej znajdujące się na dzień bilansowy w kasie wycenia się i wykazuje w bilansie w wartości przeliczanej na walutę polską (stosując art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości), po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty obcej przez NBP na ten dzień.

Środki pieniężne na rachunkach obejmują stan środków pieniężnych zgromadzonych przez jednostkę np. na rachunku bieżącym i innych rachunkach bankowych, w tym na wyodrębnionym rachunku środków pieniężnych ZFŚS i ZFRON. Środki pieniężne na rachunkach wykazuje się w wielkości potwierdzonej przez bank wyciągiem bankowym. Środki zgromadzone na rachunkach bankowych wycenia się w wartości nominalnej, przy czym wartość nominalna obejmuje również odsetki dopisane przez bank do stanu rachunków. Środki pieniężne w walucie obcej znajdujące się na dzień bilansowy na rachunku walutowym wycenia się po kursie średnim ogłoszonym na ten dzień dla danej waluty obcej przez NBP (por. art. 30 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Przykład

Na dzień bilansowy w spółce "X" figurują środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT w kwocie: 2.500 zł, stanowiące saldo Wn konta 13-0/2 "Rachunek VAT". Saldo to spółka wykaże w aktywach bilansu razem ze stanem środków pieniężnych zgromadzonych na innych rachunkach bankowych, tj. bieżącym (rozliczeniowym) i walutowym. W bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości środki te spółka wykaże w aktywach w pozycji B.III.1 lit. c) "Krótkoterminowe aktywa finansowe - środki pieniężne w kasie i na rachunkach".

Środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT mogą być wykorzystywane tylko na ściśle określone cele. Z tego względu wymagane jest zaprezentowanie wysokości tych środków w ustępie 1 pkt 18 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Inne środki pieniężne obejmują niekwalifikujące się do środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych środki pieniężne, zwłaszcza:

  • środki pieniężne w drodze na dzień bilansowy, w tym utargi przekazane do banku, których wpływ na rachunek nie został potwierdzony do końca okresu rozliczeniowego, a także wypłaty z rachunku bankowego do kasy za pośrednictwem innej jednostki lub przelewy na rachunki bankowe w innych bankach - środki te wykazuje się w bilansie w wartości nominalnej w wielkości wynikającej na dzień bilansowy z ksiąg rachunkowych,
     
  • pełniące funkcję płatniczą: weksle i czeki obce, czeki podróżnicze, przekazy i inne dokumenty płatne w ciągu 3 miesięcy od dnia wystawienia,
     
  • lokaty terminowe o terminie zapadalności krótszym niż 3 miesiące, w wartości nominalnej wraz z odsetkami naliczonymi na dzień bilansowy od tych lokat, które jeszcze nie stały się należnością.

Inne aktywa pieniężne wycenia się w wartości nominalnej. Obejmują one niekwalifikujące się do poprzednich pozycji (środków pieniężnych) przykładowo weksle i czeki obce o terminie płatności dłuższym niż 3 miesiące, należne jednostce dywidendy od spółek, w których jednostka posiada udziały lub akcje.

Inne inwestycje krótkoterminowe

Jako inne inwestycje krótkoterminowe (pozycja B.III.2) wykazuje się składniki niekwalifikujące się do aktywów finansowych, spełniające kryteria wymagane dla inwestycji, które nie stanowią udziałów i akcji, papierów wartościowych, udzielonych pożyczek, należności własnych lub środków pieniężnych, jeśli są przeznaczane do zbycia w okresie 12 miesięcy od dnia bilansowego, np. zdeponowane w banku złoto lub kamienie szlachetne, na okres nieprzekraczający 12 miesięcy od dnia bilansowego. Wycenia się je w sposób określony w art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, tj. według ceny (wartości) rynkowej, a jeżeli nie są notowane na giełdzie - w cenie nabycia nie wyższej od ceny rynkowej lub w inny sposób ustalonej wartości godziwej.


4. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe

Do krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych, które wykazuje się w bilansie jako aktywa obrotowe w pozycji B.IV, zalicza się:

1) koszty, których aktywowanie kończy się w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, w szczególności:

    • koszty remontów rozliczanych w czasie,
       
    • opłacone przez jednostkę z góry za przyszły rok czynsze, ubezpieczenia majątkowe i osobowe, prenumerata,
       
    • przypadające do rozliczenia koszty przygotowania nowej produkcji,
       
    • koszty trwających jeszcze prac rozwojowych,
       
    • przeniesienie na dzień bilansowy nadwyżki kosztów rzeczywistych nad kosztami zarachowanymi z tytułu niezakończonych jeszcze usług lub robót budowlanych objętych długotrwałymi umowami,
       
    • różnica między niższą kwotą środków otrzymanych z tytułu zaciągniętego kredytu lub pożyczki, a wyższą kwotą zobowiązania przypadającego do spłaty.

2) aktywa, stanowiące odpowiednik przychodów w roku obrotowym wykazanych w sprawozdaniu, ale niebędące jeszcze na dzień bilansowy należnościami; są to w szczególności:

    • VAT naliczony niepodlegający odliczeniu (o ile jednostka nie wykazuje go w pozycji B.II.3 lit. b aktywów bilansu),
       
    • zarachowane zgodnie z zasadą memoriału na dobro przychodów finansowych odsetki od lokat, udzielonych pożyczek (jeśli jednostka nie wykazuje ich w pozycji B.III.1 lit. c aktywów bilansu).

W bilansie, jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, wykazuje się rzeczywiste koszty działalności operacyjnej i koszty finansowe, których aktywowanie kończy się w 2021 r., wynikające z zapisów na kontach 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe".

Należy pamiętać, iż tytuły rozliczeń już nieaktualne lub których aktywowanie nie znajduje dalej uzasadnienia, jak np. rozliczanie w czasie kosztów ubezpieczenia sprzedanego już samochodu, czy rozwiązana przed terminem umowa dzierżawy, powinny być na dzień bilansowy spisane w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub 75-1 "Koszty finansowe", zapisem: Wn konto 76-1 lub 75-1, Ma konto 64-0.

Uproszczenia w zakresie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów
na przełomie lat obrotowych

Wydatki poniesione z góry, dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych wskazane jest w księgach rachunkowych rozliczać w czasie przez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (por. art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości). W przypadku opłat poniesionych z góry, których kwota w opinii jednostki nie jest istotna, można zastosować uproszczenia.

Jednostka określając zasady (politykę) rachunkowości powinna zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, przy zachowaniu zasady ostrożności. Przy czym, jak wynika z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości może stosować uproszczenia. Warunkiem stosowania uproszczeń jest jednak to, aby wywołane nimi pominięcia bądź zniekształcenia, ani pojedynczo, ani łącznie, nie były istotne i nie mogły wprowadzać użytkowników sprawozdań finansowych w błąd. Ocena, czy kwoty podlegające rozliczaniu w czasie są istotne, czy też nieistotne, należy do samej jednostki. Każda jednostka powinna samodzielnie przyjąć próg istotności na zasadzie szacunkowej. W świetle art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości, informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym uznaje się za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Przypominamy przy tym, iż obowiązująca w rachunkowości zasada ciągłości określona w art. 5 ustawy o rachunkowości nakłada na jednostki obowiązek stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości (w tym w zakresie stosowanych uproszczeń) w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne.

Poniżej przedstawimy uproszczenia jakie można zastosować w praktyce dla celów bilansowych w odniesieniu do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przykładzie polisy ubezpieczeniowej opłaconej w listopadzie 2020 r. obejmującej okres od 1 listopada 2020 r. do 31 października 2021 r. i prenumeraty opłaconej w 2020 r. z góry za cały 2021 r.

Przykład

Spółka "A" opłaciła w listopadzie 2020 r. polisę ubezpieczeniową, obejmującą okres od 1 listopada 2020 r. do 31 października 2021 r. Kwota wynikająca z polisy była nieistotna. W związku z tym spółka zastosowała uproszczenie polegające na rozliczeniu składki ubezpieczeniowej proporcjonalnie do lat, których dotyczy, w następujący sposób:

a) część składki dotyczącej 2020 r. (za listopad i grudzień) odniosła jednorazowym zapisem w ciężar kosztów 2020 r. w dacie poniesienia (w listopadzie 2020 r.),

b) część składki dotyczącej 2021 r. (za okres od stycznia do października) odniesie w koszty jednorazowym zapisem na początku tego roku obrotowego (w styczniu 2021 r.).

Innym uproszczeniem stosowanym w praktyce dla celów bilansowych w odniesieniu do kosztów podlegających rozliczeniu w czasie jest jednorazowe odpisanie w koszty całego wydatku w momencie jego poniesienia. Naszym zdaniem można je stosować tylko w wyjątkowych sytuacjach przy bardzo małej istotności.

Przykład

Spółka "X" opłaciła w listopadzie 2020 r. polisę ubezpieczeniową, obejmującą okres od 1 listopada 2020 r. do 31 października 2021 r. Kwota wynikająca z polisy była nieistotna. W związku z tym spółka zastosowała uproszczenie polegające na odniesieniu całej kwoty składki (zarówno dotyczącej 2020 r., jak i 2021 r.) jednorazowo w koszty 2020 r. w momencie poniesienia, tj. w listopadzie 2020 r.

Z kolei w przypadku prenumeraty opłaconej w 2020 r. z góry za cały 2021 r. koszty dotyczą w całości następnego roku obrotowego, tj. 2021 r. Jeśli więc w ocenie jednostki kwota prenumeraty jest nieistotna, to może ona zastosować uproszczenie w zakresie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i odnieść ją jednorazowo w ciężar kosztów stycznia 2021 r. Naszym zdaniem w odniesieniu do ww. prenumeraty nie powinno się stosować uproszczenia polegającego na odniesieniu całego wydatku w koszty w momencie jego poniesienia, tj. w 2020 r., gdyż nie dotyczy tego okresu. Takie uproszczenie byłoby całkowicie sprzeczne z zasadą memoriału.

Stanowisko Dyrektora KIS w sprawie daty potrącenia kosztów pośrednio
związanych z przychodami

Do kosztów pośrednio związanych z przychodami można zaliczyć przykładowo koszty ubezpieczenia (majątkowe, komunikacyjne, należności itp.), prenumeraty, czynsz najmu, reklamy i inne koszty o podobnym charakterze. Zasady potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) określone zostały w art. 15 ust. 4d-4e updop oraz w art. 22 ust. 5c-5d updof. Z przepisów tych wynika, że:

  • koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą,
     
  • za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zwracamy uwagę, że jeszcze w 2018 r. organy podatkowe pozwalały na rezygnację z rozliczania w czasie kosztów pośrednich dotyczących różnych lat podatkowych i jednorazowe zaliczenie ich do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, jeśli taki sposób ze względu na nieistotność kosztów, przyjęty był przez jednostkę dla celów bilansowych. 

KISTakie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.259.2018.1.AP. Analogiczne stanowisko zaprezentowało również Ministerstwo Finansów w piśmie z 30 marca 2017 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa.

W świetle jednak najnowszych interpretacji, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.548.2018.1.AN, koszty podlegające rozliczeniu w czasie należy przypisywać do poszczególnych lat podatkowych. Stosowanie więc obecnie dla celów bilansowych uproszczenia polegającego na jednorazowym ujęciu w kosztach nieistotnych kosztów pośrednich dotyczących różnych lat podatkowych, bez przypisania tego kosztu do roku obrotowego, którego dotyczy (np. ujęcie w kosztach 2020 r. całej kwoty polisy ubezpieczeniowej obejmującej okres od 1 listopada 2020 r. do 31 października 2021 r.) może być kwestionowane na gruncie podatkowym. W treści tej interpretacji czytamy:

"(...) Kwestia potrącalności kosztów o charakterze pośrednim została uregulowana w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Interpretacje Obszerna baza interpretacji
urzędowych dostępna jest w serwisie
www.interpretacje.gofin.pl

Z powyższego wynika zatem, że koszty pośrednie mogą zostać zarachowane już w dacie ich poniesienia, bądź proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego (...)".

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2019 r., nr IBPB-1-2/4510-237/15-2/PH, oraz z 17 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.300.2019.1.SG.

"Nowe podejście" organów podatkowych do rozliczania tzw. kosztów pośrednich ma związek ze zmianą stanowiska w sprawie definicji dnia poniesienia kosztu podatkowego. Obecnie dzień uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za koszt dla celów bilansowych.

Dodajmy, iż analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane na stronie internetowej www.kis.gov.pl w zakładce: Informacje podatkowe i celne/Najczęściej zadawane pytania /CIT/Koszty uzyskania przychodów. Z odpowiedzi na pytanie, w jakiej dacie podlegają potrąceniu koszty pośrednio związane z przychodami, wynika:

"Sposób potrącania kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (kosztów pośrednich), został uregulowany w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...). Przepis ten stanowi, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 4d, jeżeli koszty te dotyczą okresu, który przekracza rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym koszty takie podatkowo winno się rozliczać proporcjonalnie, nawet wówczas gdy dla celów rachunkowych w związku z zasadą istotności ujęte zostały jednorazowo i takie ujęcie jest w świetle przepisów prawa bilansowego poprawne. Przytoczony art. 15 ust. 4d w zakresie, w jakim odwołuje się do kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, ma bowiem pierwszeństwo w relacji z normami przepisów regulujących zasady rachunkowości.

Pozostałe koszty, które z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem ww. artykułu za datę poniesienia uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), zgodnie z przepisami prawa bilansowego (...)".

Podsumowując należy stwierdzić, iż obecnie nie wszystkie uproszczenia stosowane dla celów bilansowych w zakresie rozliczania kosztów na przełomie dwóch lat obrotowych mogą być stosowane dla celów podatkowych. Przykładowo w świetle "nowego" stanowiska organów podatkowych, ujęcie w kosztach bilansowych 2020 r. całej kwoty polisy ubezpieczeniowej obejmującej okres od 1 listopada 2020 r. do 31 października 2021 r. może być kwestionowane dla celów podatkowych. Zgodne z podejściem podatkowym będzie natomiast przyjęcie dla celów bilansowych, w odniesieniu do kosztów ubezpieczenia dotyczących dwóch lat podatkowych, uproszczenia polegającego na ich rozliczeniu proporcjonalnie do lat, których dotyczą.

Z kolei wydatki na prenumeratę opłaconą w 2020 r. z góry za cały 2021 r., rozliczane w księgach rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, według najnowszych interpretacji podatkowych będą zidentyfikowane jako podatkowy koszt uzyskania przychodów w pierwszym dniu roku, którego dotyczą (tutaj: pod datą 1 stycznia 2021 r.). Tak wynika przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.300.2019.1.SG.

Sporządzanie sprawozdania finansowego - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • zapewnienia prawidłowego działania serwisów (utrzymania sesji),

  • analizy statystyk ruchu i reklam w serwisach,

  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z serwisu, w celu administrowania serwisem, dostosowania treści serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc, Gemius S.A.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda

    Aby móc wyświetlać spersonalizowane reklamy dopasowane do Pani/Pana zainteresowań w związku z odwiedzaniem niniejszego serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych. Udzielenie takiej zgody jest całkowicie dobrowolne (nie ma obowiązku jej udzielenia).

Zgoda

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na przetwarzanie Pani/Pana danych osobowych w związku z możliwością wyświetlenia reklam dopasowanych do Pani/Pana zainteresowań poprzez kliknięcie w przycisk „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody.