Facebook
Bilans 2020

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  BILANS 2020  »  Sporządzanie sprawozdania finansowego  »   Prezentacja aktywów trwałych w bilansie wg załącznika nr 1 do ...

Nowa matryca stawek VAT

Nomenklatura scalona Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług www.klasyfikacje.gofin.pl  »
POLECAMY
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Prezentacja aktywów trwałych w bilansie wg załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości

Dodatek do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości
1. Wartości niematerialne i prawne

W świetle prawa bilansowego, wartości niematerialne i prawne to nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

  • autorskie prawa majątkowe (w tym m.in.: programy komputerowe), prawa pokrewne, licencje, koncesje,
     
  • prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
     
  • know-how,
     
  • prawa majątkowe przyjęte do używania na podstawie umowy spełniającej warunki leasingu finansowego.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych. Należy podkreślić, że do tej kategorii aktywów zalicza się generalnie nabyte wartości niematerialne i prawne (wyjątek stanowią koszty zakończonych prac rozwojowych). Przy czym za nabyte uważa się nie tylko te pozyskane w drodze kupna, ale także wniesione aportem czy otrzymane nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny.

Nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych m.in.:

  • prawa wytworzone we własnym zakresie (wyjątek stanowią jedynie koszty zakończonych prac rozwojowych); w aktywach jednostki nie ujmuje się zatem wytworzonych we własnym zakresie programów komputerowych, zarejestrowanego własnego znaku towarowego czy też wypracowanej własnej wartości firmy,
     
  • prawa, które jednostka posiada w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających np. z przyrostu ich wartości, lub innych pożytków, w tym z transakcji handlowej; są one zaliczane do inwestycji,
     
  • prawa oddane do używania na podstawie umowy spełniającej warunki leasingu finansowego; u finansującego (leasingodawcy) zalicza się je do aktywów finansowych.

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wartości niematerialne i prawne wycenia się na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, według cen nabycia lub kosztów wytworzenia (dotyczy kosztów zakończonych prac rozwojowych) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

W bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wykazuje się wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, z podziałem na:

A. Aktywa trwałe
   I. Wartości niematerialne i prawne
   1. Koszty zakończonych prac rozwojowych
   2. Wartość firmy
   3. Inne wartości niematerialne i prawne
   4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne

Koszty zakończonych prac rozwojowych

Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się (w myśl art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości) do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

  • produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
     
  • techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
     
  • koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Koszty prac rozwojowych, które nie spełniają ww. warunków, obciążają wynik finansowy w roku, w którym je zakończono i odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Zaliczenie kosztów do prac rozwojowych następuje po zakończeniu prac i stwierdzeniu, że spełniają one ww. kryteria (wszystkie równocześnie). Ten tytuł wartości niematerialnych i prawnych, obejmuje tylko koszty nowych albo istotnie ulepszonych produktów lub technologii wytwarzania, pod warunkiem, że dotyczące ich koszty prac rozwojowych dadzą się wiarygodnie określić, zaś wycena tego składnika aktywów do bilansu powinna być dokonana po rzeczywiście poniesionych kosztach związanych z wykonaniem prac rozwojowych zarówno we własnym zakresie, jak i siłami obcymi. Tak ustaloną wartość zmniejsza się o ewentualne odzyski powstałe podczas wykonania tych prac oraz koszty pokryte dotacją, a w bilansie wykazuje się w wielkości pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W myśl ustawy o rachunkowości koszty aktywowanych prac rozwojowych odpisuje się przez okres ich ekonomicznej użyteczności, a jeśli nie można go ustalić, to okres dokonywania odpisów nie może przekroczyć 5 lat (por. art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Wartość firmy

Wartość firmy została zdefiniowana w art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Powstaje ona, gdy cena nabycia (przejęcia) określonej jednostki lub zorganizowanej jej części jest wyższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto. Wartość firmy może powstać także w przypadku połączenia spółek rozliczanego metodą nabycia oraz podziału spółek rozliczanego tą metodą. Użyte w wymienionym przepisie określenie "aktywa netto" obejmuje przejęte przez jednostkę aktywa i zmniejszające je przejęte z nimi zobowiązania. Przejęte, jako wartość firmy, składniki aktywów wycenia się nie w wartości wykazywanej w księgach rachunkowych przekazującego, lecz - jak wynika to z przepisów - według wartości godziwej, tj. w cenie, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą (niezależnymi od siebie kapitałowo i osobowo) stronami. W przypadku gdy cena nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części została określona jako całość przejętych aktywów i pasywów, bez określenia szczegółowego ich składników, jednostka przejmująca powinna we własnym zakresie wycenić poszczególne składniki aktywów z uwzględnieniem przejętych zobowiązań. Jeśli zachodzi potrzeba, to przy wycenie można skorzystać z pomocy rzeczoznawcy. Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy regulują przepisy art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, wartość firmy amortyzuje się przez okres jej ekonomicznej użyteczności, a jeśli nie można go wiarygodnie określić, to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być dłuższy niż 5 lat.

Przykład

Spółka "Alfa" nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa "X" za kwotę: 1.500.000 zł, wynikającą z aktu notarialnego. Wartość godziwa poszczególnych składników aktywów wynosiła: 1.150.000 zł (w tym środki trwałe: 800.000 zł, materiały: 200.000 zł oraz należności z tytułu dostaw i usług: 150.000 zł). Natomiast wartość zobowiązań z tytułu dostaw i usług wynosiła: 250.000 zł. Zatem wartość godziwa aktywów netto wyniosła: 800.000 zł + 200.000 zł + 150.000 zł - 250.000 zł = 900.000 zł. Cena nabycia przedsiębiorstwa jest wyższa od wartości godziwej aktywów netto, zatem powstała dodatnia wartość firmy w wysokości: 1.500.000 zł - 900.000 zł = 600.000 zł. Ze względu na trudności z wiarygodnym oszacowaniem okresu ekonomicznej użyteczności, spółka przyjęła, że wartość firmy będzie amortyzowana przez 5 lat. Miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie: (600.000 zł × 20%) : 12 m-cy = 10.000 zł. Do dnia bilansowego spółka dokonała odpisu amortyzacyjnego za jeden miesiąc. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

W księgach rachunkowych spółka dokonała następujących zapisów:

1. PK - zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa w cenie nabycia wynikającej z aktu notarialnego: 1.500.000 zł
      - Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
      - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".
2. PK - wprowadzenie do ksiąg aktywów i zobowiązań wchodzących w skład nabytej części przedsiębiorstwa według ich wartości godziwej:
   a) środki trwałe: 800.000 zł
      - Wn konto 01 "Środki trwałe",
      - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",
   b) materiały: 200.000 zł
      - Wn konto 31-1 "Materiały",
      - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",
   c) należności: 150.000 zł
      - Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",
      - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",
   d) zobowiązania: 250.000 zł
      - Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
      - Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
3. OT - wprowadzenie wartości firmy do ewidencji bilansowej: 600.000 zł
      - Wn konto 02 "Wartości niematerialne i prawne",
      - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".
4. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny: 10.000 zł
      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      - Ma konto 07-2 "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych".

W aktywach bilansu w pozycji A.I.2. "Wartość firmy" spółka wykaże wartości firmy w wysokości: 590.000 zł (tj. wartości firmy: 600.000 zł minus odpisy umorzeniowe: 10.000 zł).


Inne wartości niematerialne i prawne

Inne wartości niematerialne i prawne niż koszty zakończonych prac rozwojowych i wartość firmy, tj.: prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje oraz prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych oraz know-how, wycenia się na dzień bilansowy według cen nabycia, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Do innych wartości niematerialnych i prawnych zalicza się ponadto:

  • prawa majątkowe przyjęte do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu finansowego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości,
     
  • przyznane i nabyte prawa do emisji gazów cieplarnianych w księgach prowadzących instalacje i operatorów statków powietrznych; ze stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 6) wynika, że prawa te wykazuje się w oddzielnej pozycji bilansu w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub inne rozporządzanie); może to nastąpić przykładowo poprzez dodanie w bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości po pozycji A.I.3. "Inne wartości niematerialne i prawne" pozycji A.I.3a "w tym prawa do emisji gazów cieplarnianych".
Przykład

Na dzień bilansowy spółka posiadała prawo do znaku towarowego, którego wartość w cenie nabycia wynosiła: 35.000 zł, dotychczasowe umorzenie: 17.000 zł. Spółka oszacowała, że wartość użytkowa tego znaku wynosi na dzień bilansowy: 12.000 zł. Spółka dokonała częściowego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości znaku towarowego w wysokości: 35.000 zł - 17.000 zł - 12.000 zł = 6.000 zł. Odpis ten ujęła w księgach rachunkowych, zapisem:

      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      - Ma konto 07-5 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości wartości
         niematerialnych i prawnych".

W aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy rachunkowości w pozycji A.I.3. "Inne wartości niematerialne i prawne" spółka wykaże wartość znaku towarowego w wysokości: 6.000 zł.


Zaliczki na wartości niematerialne i prawne

Zaliczki na wartości niematerialne i prawne (pozycja A.I.3) wykazują te jednostki, które przekazały środki pieniężne dostawcom na poczet realizacji zamówień na prawa majątkowe i inne tytuły wartości niematerialnych i prawnych. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne wykazuje się w aktywach w wielkości przekazanej dostawcom, tzn. według ich wartości nominalnej. Kwoty te wynikają z ewidencji szczegółowej do konta 24 "Pozostałe rozrachunki" albo 30 "Rozliczenie zakupu". Jeżeli zaliczki na wartości niematerialne i prawne przekazano w walucie obcej, to do ich wyceny na dzień bilansowy można zastosować odpowiednio zasady wyceny zaliczek na środki trwałe w budowie, opisane w dalszej części niniejszej publikacji.


2. Rzeczowe aktywa trwałe
Środki trwałe

Środki trwałe (pozycja A.II.1) wykazuje się w bilansie z podziałem na:

A. Aktywa trwałe (...)
   II. Rzeczowe aktywa trwałe
      1. Środki trwałe
         a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu)
         b) budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej
         c) urządzenia techniczne i maszyny
         d) środki transportu
         e) inne środki trwałe

Środki trwałe wycenia się na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Powyższe wynika z treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Utworzony w związku z trwałą utratą wartości odpis aktualizujący środka trwałego pomniejsza jego wartość w księgach oraz w bilansie, urealniając ją do możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto. Trzeba podkreślić, że aktualizacji wyceny środków trwałych, jeśli wystąpią przyczyny do jego utworzenia, można dokonywać w ciągu roku obrotowego. Jednak obowiązkowo do oceny i aktualizacji aktywów jednostka jest zobowiązana na dzień bilansowy. W odniesieniu do środków trwałych, stosownie do art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, przyczyną trwałej utraty wartości może być zmiana technologii produkcji, przeznaczenie do likwidacji, wycofanie z używania, np. na skutek nieopłacalności dalszej eksploatacji (wysokie koszty utrzymania przy niskiej wydajności), braku części zamiennych, czy braku zamówień, do których środek trwały był używany oraz inne przyczyny (np. fizyczne uszkodzenie). Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Jeśli ustanie przyczyna, dla której dokonano odpisu, równowartość całości lub odpowiedniej części tego odpisu zwiększa wartość środka trwałego i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych (por. art. 32 ust. 4 oraz art. 35c ustawy o rachunkowości).

Dokonując wyceny środka trwałego na dzień bilansowy należy uwzględnić wszystkie zwiększenia i zmniejszenia wartości początkowej, które miały miejsce do dnia bilansowego, w tym:

  • zwiększenia wynikające z aktualizacji wyceny, o której mowa w art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości,
     
  • zwiększenia o kwoty nakładów poniesionych na jego ulepszenie (w tym na skutek dołączenia części dodatkowych i peryferyjnych),
     
  • zmniejszenia o część jego wartości początkowej przypadającą na odłączane od środka trwałego części dodatkowe lub peryferyjne,
     
  • zmniejszenia o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych oraz sumę odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

Zgodnie z definicją określoną w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

  • nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
     
  • maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
     
  • ulepszenia w obcych środkach trwałych,
     
  • inwentarz żywy.

Ponadto do środków trwałych korzystającego (leasingobiorcy) zalicza się także obce środki trwałe używane na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Do środków trwałych nie zalicza się m.in.:

  • nieruchomości, które nie są wykorzystywane przez jednostkę do realizacji jej zadań statutowych (operacyjnych), lecz zostały nabyte lub wytworzone w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub uzyskania z nich innych pożytków, np. przychodów z czynszów (zalicza się je do inwestycji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości),
     
  • u finansującego (leasingodawcy) - składników majątku oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (zalicza się je u finansującego do aktywów finansowych, odpowiednio jako długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa).

Uwaga: Dokonując kwalifikacji składników majątku do środków trwałych oraz środków trwałych w budowie jednostka może skorzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11).

Przykład

Spółka na dzień bilansowy wyceniła urządzenie techniczne zaliczone do środków trwałych. Wartość początkowa tego urządzenia wynosiła: 300.000 zł, a dotychczasowe umorzenie: 90.000 zł. Ze względu na zmianę technologii produkcji jednostka przestała używać ten środek trwały i zamierza sprzedać go w przyszłym roku obrotowym. Według wyceny rzeczoznawcy, wartość rynkowa urządzenia wynosi: 190.000 zł. Zatem jego wartość bilansowa jest wyższa niż możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto. Spółka dokonała odpisu aktualizującego wartość urządzenia w wysokości: 300.000 zł - 90.000 zł - 190.000 zł = 20.000 zł. Odpis ten ujęła w księgach rachunkowych, zapisem:

      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      - Ma konto 07-4 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych".

W aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji A.II.1 lit. c) spółka wykaże wartość środka trwałego w wysokości: 300.000 zł - 90.000 zł - 20.000 zł = 190.000 zł.

Ustawa o rachunkowości nie określa dolnej granicy wartości początkowej dla uznania składnika majątku za środek trwały. Każda jednostka powinna tę kwotę określić we własnym zakresie, a podjętą w tej sprawie decyzję zapisać w polityce rachunkowości. W świetle prawa bilansowego środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości początkowej, to takie, które z punku widzenia jednostki przedstawiają nieistotną wartość. Kwalifikując poszczególne składniki majątku jako niskocenne należy uwzględnić rachunkową zasadę istotności, o której mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, oraz możliwość stosowania uproszczeń, wynikającą z treści art. 4 ust. 4 ww. ustawy; przy czym należy pamiętać, iż uproszczenie można zastosować pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wynik finansowy. Sposób postępowania ze środkami trwałymi o niskiej jednostkowej wartości początkowej reguluje art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Szczegółowo ww. problem wyjaśnia KSR nr 11. Według pkt 4.28 tego standardu, w przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku spełniającego warunki uznania za środek trwały możliwe jest stosowanie uproszczeń. Polegają one na tym, że tego rodzaju składnik:

1) zostaje ujęty w środkach trwałych i:

    • objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym,
       
    • stanowi pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji,

2) nie zostaje ujęty w środkach trwałych, a jego wartość początkowa zostaje jednorazowo odpisana:

    • w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania, jednocześnie jednak przedmiot objęty zostaje ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową,
       
    • w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania.

Stosowanie jednego lub jednocześnie kilku uproszczeń, zależnie od cech tego rodzaju składników wymaga ustalenia jednego lub kilku poziomów wartości początkowej. Przy ustalaniu ich wysokości pod uwagę bierze się:

  • przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub przychodów i aktywów, bądź aktywów trwałych,
     
  • warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,
     
  • potrzeby ochrony mienia jednostki,
     
  • przepisy podatkowe; jeżeli nie przeczy to zasadzie istotności, za dolną granicę wartości początkowej składników uznawanych za środki trwałe można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym.

Ustalony poziom istotności, a w szczególności dolna granica wartości początkowej środków trwałych, wymagają wpisania do przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości.

Jednostka według podobnych zasad ustala również dolną granicę nakładów na ulepszenie oraz poziom istotności dla istotnej pozostałości środka trwałego.

Analogiczne zasady stosuje się do ustalenia dolnej granicy wartości dla wartości niematerialnych i prawnych.

Przykład

Składniki aktywów trwałych, takie jak: tablety, smartfony, telefony wydane pracownikom, mogą być objęte ewidencją bilansową (w przypadku uznania za środek trwały) lub pozabilansową (w przypadku ujęcia w kosztach okresu), zaś dziurkacze, zszywacze, segregatory mogą nie podlegać jakiejkolwiek ewidencji (por. pkt 4.32 KSR nr 11).


Przykład

Jednostka w zasadach (polityce) rachunkowości zapisała, że w przypadku zakupu jednakowych składników majątkowych spełniających definicję środków trwałych, których cena jednostkowa nie przekracza 3.500 zł, ale łączna kwota zakupu przekracza 10.000 zł, podlegają one ujęciu w ewidencji bilansowej środków trwałych jako składniki zbiorczego obiektu inwentarzowego zespolonego rodzajowo (por. pkt 5.8 KSR nr 11) z jednoczesnym dokonywaniem od nich odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych (por. pkt 4.32 KSR nr 11).


Środki trwałe w budowie

Środki trwałe w budowie (pozycja A.II.2) są to - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Definicję tę uzupełniają przepisy art. 28 ust. 8 pkt 1 i 2 ww. ustawy, według których cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

  • niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
     
  • koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Na dzień bilansowy środki trwałe w budowie wycenia się na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Trwała utrata wartości środków trwałych w budowie może nastąpić np. w wyniku podjęcia przez jednostkę decyzji o czasowym lub trwałym wstrzymaniu budowy środka trwałego. Jak wynika bowiem z pkt 6.55 KSR nr 11, przesłanki ekonomiczne, techniczne, organizacyjne lub prawne mogą zdecydować o tym, że kontynuowanie budowy środka trwałego przestaje być uzasadnione. W takim przypadku jednostka ocenia, czy przesłanki te mają charakter przejściowy czy trwały.

W przypadku czasowego zaniechania budowy, gdy jednostka zakłada, że w przyszłości ją dokończy, koszty zgromadzone na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" mogą pozostać na tym koncie. Należy jednak pamiętać, że wydatków związanych z zabezpieczeniem budowy na czas jej wstrzymania nie księguje się na koncie 08, bowiem są to koszty niemające bezpośredniego związku z budową środka trwałego i nie stanowią elementu jego kosztu wytworzenia. Takie wydatki należy odnieść w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". W sytuacji gdy czasowe wstrzymanie budowy środka trwałego doprowadzi do trwałej utraty wartości środka trwałego w budowie, wskazane jest utworzyć odpis aktualizujący doprowadzający środek trwały w budowie do jego realnej wartości. Z pkt 6.56 KSR nr 11 wynika bowiem, że w przypadku, gdy przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają przejściowy charakter przeprowadza się test na utratę wartości i w miarę potrzeby dokonuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (KSR nr 4).

Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie). W przypadku gdy test na utratę wartości wykazał, że przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają trwały charakter, a jednostka nie może oczekiwać żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych ze środków trwałych w budowie, kierownik jednostki podejmuje udokumentowaną decyzję o zaniechaniu budowy środka trwałego (likwidacji środka trwałego w budowie). Zaniechanie to wiąże się z koniecznością wyłączenia z ksiąg rachunkowych nakładów ujętych jako elementy wartości środka trwałego w budowie i odpisania ich w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (por. pkt 6.57 KSR nr 11). Wszystkie koszty zgromadzone na koncie 08 wyksięgowuje się wówczas z tego konta i odnosi w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Budowa obiektu "X").

Należy ponadto pamiętać, iż ustalając wartość środków trwałych w budowie na dzień bilansowy uwzględnia się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jego nabyciem lub wytworzeniem, poniesione od dnia nabycia lub udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia bilansowego. Koszt wytworzenia pomniejsza się o wartość zwróconych i przyjętych do magazynu materiałów (wyrażoną w cenie nabycia lub zakupu), o ile uprzednio zużycie tych materiałów zaliczono do kosztu wytworzenia.

Dodajmy, iż według pkt 6.38 KSR nr 11, koszty wytworzenia środka trwałego budowanego siłami własnymi obejmują:

1) koszty bezpośrednie budowy danego obiektu - są to składniki kosztów, które można odnieść na dany obiekt wprost, na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu lub na podstawie jednostek miary (współczynników) jednoznacznie określających wysokość kosztów poniesionych na dany obiekt,

2) koszty pośrednie budowy danego obiektu, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do poszczególnych obiektów na podstawie dokumentów lub jednoznacznych miar, w tym:

    • koszty wspólne dotyczące budowy więcej niż jednego obiektu oraz
       
    • koszty utrzymania zasobów rzeczowych, niematerialnych oraz ludzkich, które jednostka wykorzystuje w danym okresie w różnym stopniu lub jednocześnie na potrzeby budowy danego obiektu, jak i innych działań (np.: narzędzia, sprzęt, wartości niematerialne i prawne, pracownicy, niektóre komórki organizacyjne).

Co ważne, do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, które nie są związane przyczynowo-skutkowo z pozyskaniem (nabyciem lub wytworzeniem) środka trwałego. W szczególności są to:

  • koszty ogólnego zarządu, z wyjątkiem kosztów utrzymania wewnętrznej komórki organizacyjnej, wydzielonej trwale w strukturze organizacyjnej jednostki, powołanej do ciągłego zarządzania lub obsługi procesu budowy środków trwałych - pod warunkiem jednak, że jednostka zapewni wiarygodny system gromadzenia, pomiaru i ewidencji kosztów funkcjonowania takiej komórki oraz uzasadni ich związek przyczynowo-skutkowy z budową obiektów oraz koszty te poniesione będą po dniu udokumentowanego rozpoczęcia budowy,
     
  • koszty przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego środka trwałego, z wyjątkiem przypadku, gdy koszty te zostały objęte ceną nabycia środka trwałego i niemożliwe jest ich ustalenie lub wiarygodne oszacowanie,
     
  • koszty poniesione w związku ze zmianą lokalizacji środka trwałego w ramach jednostki lub reorganizacją części lub całości działalności operacyjnej jednostki (kosztów przemieszczenia środków trwałych do nowych miejsc użytkowania); koszty te pozostają w bezpośrednim związku ze zmianą lokalizacji lub reorganizacją jednostki, a nie z budową środka trwałego,
     
  • koszty poniesione przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy,
     
  • koszty działań marketingowych, które mają zapewnić uzyskanie korzyści ekonomicznych ze środka trwałego po jego wybudowaniu, niezależnie od okresu, w którym są ponoszone,
     
  • podatek od nieruchomości, w tym poniesiony po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego,
     
  • koszty, jakie jednostka będzie musiała ponieść w przyszłości w związku z likwidacją środka trwałego po zakończeniu użytkowania, bądź rekultywacją terenu, na którym znajdował się środek trwały,
     
  • straty i szkody poniesione w trakcie budowy środka trwałego oraz koszty związane z usuwaniem tych szkód.

W przypadku gdy jednostka buduje kilka obiektów jednocześnie, zachodzi potrzeba rozliczenia kosztów wspólnych budowy między poszczególne obiekty. W tym celu ustala klucze rozliczeniowe kosztów wspólnych na poszczególne obiekty objęte budową. Rozliczenie takie powinno nastąpić najpóźniej do momentu zakończenia budowy. Jednostka może wyodrębnić kilka grup kosztów pośrednich (wspólnych), które ujmuje oddzielnie w ewidencji księgowej. W takim przypadku jednostka ustala klucze rozliczeniowe odrębne dla każdej grupy kosztów pośrednich.

Dokonując doboru klucza rozliczeniowego danej grupy kosztów pośrednich jednostka powinna zapewnić jak najlepsze odzwierciedlenie relacji przyczynowo-skutkowej zachodzącej między przyjętym kluczem a wysokością i rodzajem kosztów pośrednich przypadających na każdy z budowanych obiektów; z drugiej strony należy wziąć pod uwagę dostępność i wiarygodność danych przyjętych jako klucz. Klucz rozliczeniowy mogą np. stanowić: koszty bezpośrednie, liczba przepracowanych roboczogodzin, liczba maszynogodzin pracy sprzętu, metry lub kubatura powierzchni użytkowej, wartość kosztorysowa obiektów - w zależności od charakteru danej grupy kosztów pośrednich lub charakterystyki danego obiektu.

Niekiedy zakończenie budowy poszczególnych obiektów, wchodzących w skład zamierzenia następuje stopniowo, w różnym czasie. Na skutek tego koszty pośrednie, wraz z upływem czasu, rozliczane są między coraz mniejszą liczbę obiektów. Dlatego ważne jest prawidłowe ustalenie harmonogramu prac i wysokości standardowej (planowanej) stawki narzutu kosztów pośrednich (na każdy obiekt) przez poszczególne miesiące trwania budowy.

Rozliczenie kosztów pośrednich budowy na obiekty i ujęcie ich wartości początkowej dokonywane jest tylko przez okres budowy, który kończy się w momencie przyjęcia ich do użytkowania.

W przypadku realizacji więcej niż jednego obiektu, ewidencję kosztów określonych mianem pośrednich (wspólnych) prowadzi się na odrębnym koncie analitycznym "Wspólne koszty budowy środków trwałych". Koszty te można rozliczać na poszczególne obiekty (zadania), za pomocą wskaźnika narzutu (Wn), który oblicza się według następującej formuły:

Wn = (Kp × 100) : (Kb1 + Kb2 +... Kn)
Wn - procentowy wskaźnik narzutu kosztów pośrednich
Kp - suma kosztów pośrednich do rozliczenia
Kb - koszty bezpośrednie - łącznie wszystkich budów (Kb1, Kb2 i następnych realizowanych w ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego)
n - kolejny (następny) obiekt budowlany

Stosując wskaźnik (Wn) obliczony za pomocą ww. formuły, koszt wytworzenia poszczególnych obiektów (Kb1, Kb2 i następnych) oblicza się przyjmując sumę kosztów bezpośrednich związanych z wykonaniem danego obiektu (Kb1 lub Kb2 albo następnego) powiększoną o koszty pośrednie (wspólne) - w części przypadającej na dany obiekt, za pomocą następującej formuły:

Kw = Kb1 + [(Kb1 × Wn) : 100]
Kw - koszt wytworzenia danego (jednego) obiektu
Kb - koszty bezpośrednie danego obiektu realizowanego w ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego

Przykład

W marcu 2020 r. spółka podjęła decyzję o czasowym wstrzymaniu budowy budynku administracyjnego rozpoczętej w styczniu 2019 r. i dokonała w związku z tym odpisu aktualizującego wartość środka trwałego w budowie. Ogół kosztów poniesionych od rozpoczęcia budowy do dnia podjęcia decyzji o jej czasowym wstrzymaniu wyniósł: 1.700.000 zł. W sierpniu 2020 r. okazało się, że spółka będzie mogła dokończyć budowę, w związku z czym odpis aktualizujący został odwrócony. Do dnia bilansowego spółka poniosła następujące koszty związane z budową:

a) wartość towarów wydanych z magazynu według cen zakupu: 20.000 zł,

b) wynagrodzenia własnych pracowników zatrudnionych przy budowie: 10.000 zł.

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości oraz prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

W księgach rachunkowych 2020 r. spółka dokonała następujących zapisów:

1. PK - odpis aktualizujący wartość środka trwałego w budowie: 1.700.000 zł
      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      - Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".
2. PK - odwrócenie odpisu aktualizującego w związku z wznowieniem budowy (zapis pod datą podjęcia decyzji o wznowieniu budowy): 1.700.000 zł
      - Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
      - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
3. RW - wartość towarów wydanych z magazynu na budowę środka trwałego według cen zakupu: 20.000 zł
      - Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
      - Ma konto 33 "Towary".
4. PK - wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy budowie: 10.000 zł
      - Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
      - Ma konto zespołu 5.

W aktywach bilansu w pozycji A.II.2. "Środki trwałe w budowie" spółka wykaże wartość środków trwałych w budowie w wysokości: 1.700.000 zł + 20.000 zł + 10.000 zł = 1.730.000 zł.


Zaliczki na środki trwałe w budowie

Zaliczki na środki trwałe w budowie (pozycja A.II.3) wykazują te jednostki, które przekazały środki pieniężne na poczet dostaw związanych z budową, zakupem lub ulepszeniem środków trwałych, jeżeli do dnia bilansowego nie nastąpiła dostawa, na poczet której wpłacono zaliczkę. Zaliczki na środki trwałe w budowie wykazuje się w aktywach w wielkości przekazanej dostawcom, tzn. według ich wartości nominalnej. W pozycji A.II.3 wykazuje się również wartość dostaw przekazanych wykonawcom na poczet budowy. Przekazane środki pieniężne lub dostawy na poczet budowy, zakupu lub ulepszenia środka trwałego mogą figurować na dzień bilansowy na koncie 24 lub 30, jeżeli otrzymano na nie fakturę i potrącono od niej VAT naliczony.

Jeśli zaliczkę na nabycie środka trwałego jednostka wpłaciła w walucie obcej przed dniem bilansowym, a realizacja dostawy nastąpi w roku następnym, to kwotę tej zaliczki ponownie wycenia na dzień bilansowy według średniego kursu NBP obowiązującego na ten dzień. W świetle bowiem art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wycenia się na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Z uwagi na fakt, iż powstałe w związku z wyceną bilansową różnice kursowe wpływają na cenę nabycia środka trwałego, a nie na wynik finansowy, wskazane jest ująć je w księgach rachunkowych na koncie rozliczeń międzyokresowych.

W przypadku jednostek, które w swoich zasadach (polityce) rachunkowości mają zapis o stosowaniu KSR w stosunku do środków trwałych, w tym zapłaconych zaliczek na ich zakup, powinny stosować wyjaśnienia zawarte w KSR nr 11. Według tego standardu, na dzień bilansowy nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat (zaliczek). Z treści wyjaśnień zawartych w pkt 6.18 KSR nr 11 wynika, że przedpłaty (zaliczki) udzielone na poczet pozyskania środka trwałego wyrażone w walucie obcej - przelicza się na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Ze względu na ich treść ekonomiczną nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat (zaliczek), ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy).

Z kolei jednostki, które nie zdecydowały się na stosowanie KSR, ale chciałyby wykorzystać rozwiązania zaprezentowane w KSR nr 11, powinny dokonać odpowiednich zmian w zasadach (polityce) rachunkowości.


3. Należności długoterminowe

Należności długoterminowe (pozycja A.III) to należności wymagalne po 12 miesiącach od dnia bilansowego, tzn. te, których termin spłaty przypada w okresie dłuższym niż rok, licząc od dnia bilansowego. Nie zalicza się do nich należności wynikających z rozrachunków z tytułu dostaw i usług (za sprzedane towary, produkty gotowe, materiały, opakowania i usługi), które bez względu na przewidziany umową termin zapłaty zalicza się do krótkoterminowych. Do należności długoterminowych zalicza się m.in.:

  • kwoty należne z tytułu kaucji wpłaconej w związku z wynajmem lokalu, której rozliczenie nastąpi po 12 miesiącach od dnia bilansowego,
     
  • kwoty należne od kontrahentów, wymagające zapłaty po 12 miesiącach od dnia bilansowego, jeśli wynikają z rozrachunków z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie lub inwestycji w nieruchomości.

Jeżeli spłata należności ma nastąpić ratami, to raty płatne w roku następującym po dniu bilansowym (tzn. jeżeli dniem bilansowym jest 31 grudnia 2020 r., a raty płatne są w 2021 r.) wykazuje się w aktywach obrotowych w pozycji B.II - jako należności krótkoterminowe. Natomiast raty płatne w terminie późniejszym (tzn. jeżeli dniem bilansowym jest 31 grudnia 2020 r., a raty płatne są w 2022 r. i dalszych latach) wykazuje się w aktywach trwałych w pozycji A.III - jako należności długoterminowe. W bilansie należności długoterminowe wykazuje się następująco:

A. Aktywa trwałe (...)
   III. Należności długoterminowe
      1. Od jednostek powiązanych
      2. Od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
      3. Od pozostałych jednostek

Na dzień bilansowy stan należności wycenia się, stosując art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (czyli pomniejszonej o ewentualne odpisy aktualizujące te należności). Kwotę wymaganej zapłaty należności wyznacza nominalna kwota należności. Mogą ją powiększać kary umowne, zasądzone koszty sądowe oraz należne za zwłokę w zapłacie odsetki, których zapłaty, według stanu na dzień bilansowy, oczekuje jednostka. Zwracamy uwagę, iż jednostka ustalając kwotę wymaganej zapłaty nie nalicza kontrahentowi należnych odsetek, jeżeli nie rości sobie o nie pretensji. Zatem należność główną na dzień bilansowy powiększa się o odsetki, gdy wierzyciel obciąży odsetkami dłużnika, wystawioną w tym celu notą księgową lub notą odsetkową oraz w każdym przypadku, gdy w umowie odsetki takie zostały przewidziane. Przyjmując, że przy spłacie rat w pierwszej kolejności spłacone są odsetki, to część odsetkowa należności powinna być wykazana jako należności krótkoterminowe.

Jeżeli płatność należności ma nastąpić w walucie obcej, to kwotę wymaganej zapłaty w złotych ustala się, stosując ogłoszony przez NBP średni kurs tej waluty z dnia bilansowego, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Powstałe na skutek tej wyceny różnice kursowe wpływają na koszty lub przychody finansowe (Wn konto 75-1 "Koszty finansowe" lub Ma konto 75-0 "Przychody finansowe").

Przykład

W 2020 r. spółka sprzedała środek trwały, za który otrzymuje zapłatę w ratach. Część należności zostanie spłacona dopiero w 2022 r. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Należności spłacane w ratach spółka wykaże w bilansie z podziałem na raty płatne w roku następującym po dniu bilansowym oraz na raty płatne w terminie późniejszym. Z uwagi na fakt, iż dzień bilansowy przypada w spółce 31 grudnia 2020 r., raty za środek trwały płatne w 2021 r. wykaże ona w aktywach bilansu w pozycji B.II. "Należności krótkoterminowe", jako inne należności, natomiast raty płatne w 2022 r. i w latach późniejszych - w pozycji A.III. "Należności długoterminowe".


4. Inwestycje długoterminowe

Inwestycje długoterminowe (pozycja A.IV) to składniki aktywów trwałych, utrzymywane przez jednostkę w okresie powyżej roku od dnia bilansowego w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych. Zalicza się do nich nieruchomości lub wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji, długoterminowe aktywa finansowe oraz inne inwestycje długoterminowe.

Nieruchomości (zaliczane do inwestycji)

Do nieruchomości inwestycyjnych (pozycja A.IV.1) zalicza się te nieruchomości (grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle, budynki, lokale stanowiące odrębną własność, a także spółdzielcze prawo do lokalu), które są posiadane przez jednostkę (nabyte lub wytworzone we własnym zakresie) w celu osiągnięcia bezpośrednich korzyści, np. w postaci wzrostu ich wartości lub uzyskania pożytków, np. z najmu, dzierżawy. Nie mogą one być używane przez jednostkę, jak środki trwałe, które przynoszą korzyści pośrednio, służąc prowadzeniu przez jednostkę działalności operacyjnej. Do nieruchomości inwestycyjnych zalicza się np.:

  • grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki,
     
  • grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone - jeżeli jednostka nie określiła, że będzie użytkowała grunt jako nieruchomość zajmowaną przez właściciela, lub przeznaczy go na sprzedaż w krótkim okresie w ramach zwykłej działalności gospodarczej, to uznaje się, że grunt ten jest utrzymywany w posiadaniu ze względu na wzrost jego wartości,
     
  • budynek, którego właścicielem jest jednostka oddany w leasing operacyjny, najem lub dzierżawę.

Natomiast do nieruchomości inwestycyjnych nie zalicza się np.:

  • nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki lub nieruchomości w trakcie budowy lub dostosowywania z przeznaczeniem na sprzedaż, np. nieruchomości nabytych wyłącznie w celu zbycia w bliskiej przyszłości lub w celu dostosowania i odsprzedaży,
     
  • budynków i budowli w toku budowy lub ulepszenia, poprzedzającego oddanie ich do używania jako inwestycje w nieruchomości; do czasu zakończenia prac traktowane są tak jak środki trwałe w budowie,
     
  • nieruchomości zajmowanych przez właściciela, w tym m.in. nieruchomości:
     
    • utrzymywanych w posiadaniu z myślą o przyszłym wykorzystaniu przez właściciela w prowadzonej działalności,
       
    • zajmowanych przez pracowników (niezależnie od tego, czy pracownicy płacą czynsz w wysokościach stawek rynkowych, czy też nie),
       
    • oczekujących na zbycie,
       
  • nieruchomości oddanych w leasing finansowy innej jednostce.

Nieruchomości inwestycyjne wycenia się, przyjmując za podstawę art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości, według:

  • zasad stosowanych do środków trwałych, a więc w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, powiększonym o koszty ulepszeń, a pomniejszonym o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub
     
  • ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie wskazują, czy do wszystkich inwestycji w nieruchomości należy stosować tę samą metodę wyceny. Przy czym - naszym zdaniem - nie można wyceniać jednych nieruchomości w cenie nabycia, zaś innych w cenie rynkowej lub ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Jednostka, która zgodnie ze swoją polityką rachunkowości stosuje do wyceny inwestycji w nieruchomości cenę rynkową, skutki zmian spowodowane aktualizacją wyceny odnosi, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości, na pozostałe koszty lub przychody operacyjne, czyli na wynik finansowy roku obrotowego. Za cenę rynkową uznaje się aktualną cenę sprzedaży podobnego obiektu lub wartość ustaloną drogą niezależnej wyceny. Choć ustawa o rachunkowości nie nakłada obowiązku wyceny przez rzeczoznawcę, to ze względu na ryzyko popełnienia błędu, jest to wskazane. Wycena nieruchomości inwestycyjnych według zasad obowiązujących dla środków trwałych polega na tym, że wartość nieruchomości inwestycyjnych wykazuje się w bilansie w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny) powiększonej o koszty ulepszenia oraz pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości wycenianej według zasad przyjętych dla środków trwałych ujmuje się w księgach, zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 07-3.

Przykład

W lipcu 2020 r. jednostka handlowa zakupiła mieszkanie z przeznaczeniem na wynajem. Cena netto mieszkania wynosiła: 300.000 zł (w przykładzie pominięto kwestię VAT). Wynajem nie stanowi podstawowej działalności jednostki. Jednostka zakwalifikowała nieruchomość do inwestycji długoterminowych. Z polityki rachunkowości jednostki wynika, że nieruchomości zaliczane do inwestycji wycenia się według zasad stosowanych dla środków trwałych. 31 lipca 2020 r. jednostka przyjęła nieruchomość do używania i ustaliła, że jej okres ekonomicznej użyteczności wynosi 20 lat. Roczna stawka amortyzacyjna wynosi zatem: 5%. Roczny odpis amortyzacyjny wynosi: 300.000 zł × 5% = 15.000 zł, a odpis miesięczny wynosi: 15.000 zł : 12 m-cy = 1.250 zł. Jednostka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sierpnia 2020 r. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2020 r. jednostka dokona odpisów amortyzacyjnych w wysokości: 6.250 zł (tj. od sierpnia 2020 r. do grudnia 2020 r.). Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

W księgach rachunkowych 2020 r. jednostka dokonała następujących zapisów:

1. PK - wprowadzenie nieruchomości do ksiąg rachunkowych: 300.000 zł
      - Wn konto 04 "Inwestycje w nieruchomości i prawa",
      - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".
2. PK - odpisy amortyzacyjny (dla uproszczenia zapis łączny za okres od sierpnia 2020 r. do grudnia 2020 r.): 6.250 zł
      - Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
      - Ma konto 07-3 "Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości i prawa".

W aktywach bilansu w pozycji A.IV.1. "Nieruchomości" jednostka wykaże wartość nieruchomości w wysokości: 300.000 zł - 6.250 zł = 293.750 zł.


Wartości niematerialne i prawne (zaliczane do inwestycji)

Do inwestycji w wartości niematerialne i prawne (pozycja A.IV.2) zalicza się te, które są posiadane przez jednostkę w celu uzyskania korzyści ekonomicznych z przyrostu ich wartości. Inwestycji nie stanowią wartości niematerialne i prawne nabyte w celu wykorzystania ich do prowadzenia bieżącej działalności statutowej jednostki, bowiem wówczas ujmuje się je w pozycji A.I aktywów bilansu. Nie ujmuje się też w pozycji A.IV.2 wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli nabyto je z zamiarem odprzedaży w ramach prowadzonej przez jednostki działalności. W takim przypadku ujmuje się je w księgach rachunkowych i w bilansie jako towary. Wartości niematerialne i prawne zaliczone do inwestycji w grupie aktywów trwałych wycenia się podobnie jak nieruchomości inwestycyjne według zasad stosowanych do wartości niematerialnych i prawnych lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej (por. art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości). W praktyce inwestycje w tej postaci raczej nie występują.

Długoterminowe aktywa finansowe

Do długoterminowych aktywów finansowych (pozycja A.IV.3) zalicza się aktywa płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie przekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego. Wykazuje się je w bilansie z podziałem na aktywa w jednostkach powiązanych, w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale oraz w pozostałych jednostkach z dalszym podziałem na:

  • udziały lub akcje,
     
  • inne papiery wartościowe,
     
  • udzielone pożyczki,
     
  • inne długoterminowe aktywa finansowe.

Wycena akcji lub udziałów w jednostkach podporządkowanych oraz innych długoterminowych aktywów finansowych następuje zgodnie z ustawą o rachunkowości, natomiast pozostałych udziałów i akcji, innych papierów wartościowych i pożyczek - według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie instrumentów finansowych. Jeżeli jednostka ma prawo do skorzystania z uproszczeń w tym względzie (por. art. 28b ustawy o rachunkowości), to może wszystkie długoterminowe aktywa finansowe wyceniać zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Na podstawie art. 28b ustawy o rachunkowości, przepisów ww. rozporządzenia mogą nie stosować jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Przy czym uproszczenia tego nie mogą zastosować jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości. Ponadto według zasad określonych w ustawie o rachunkowości udziały i akcje wyceniają wszystkie jednostki mikro. Przypominamy, iż w świetle art. 28a tej ustawy, jednostka mikro nie wycenia aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. Z kolei na mocy art. 28 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, udziały lub akcje w innych jednostkach wycenia się na dzień bilansowy według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności.

Udziały lub akcje wystąpią w tych jednostkach, które są inwestorami (wspólnikami, akcjonariuszami) zobowiązanymi do prowadzenia ksiąg rachunkowych lub członkami spółdzielni posiadającymi nabyte w tych jednostkach udziały. Wycenia się je według wyżej opisanych zasad. Zarówno udziały, jak i akcje stanowią dla posiadających je inwestorów lokatę kapitału i zarazem dają im prawo kontrolowania lub wywierania wpływu na politykę finansową jednostki będącej emitentem udziałów lub akcji. W bilansie udziały lub akcje wykazuje się następująco:

A. Aktywa trwałe (...)
   IV. Inwestycje długoterminowe (...)
      3. Długoterminowe aktywa finansowe
         a) w jednostkach powiązanych
             - udziały lub akcje (...)
          b) w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
             - udziały lub akcje (...)
          c) w pozostałych jednostkach
             - udziały lub akcje (...)

Nie zalicza się do tej grupy udziałów i akcji własnych jednostki sporządzającej bilans oraz udziałów i akcji jednostki dominującej posiadanych przez jednostkę zależną, ponieważ tego rodzaju akcje i udziały wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji D. "Udziały (akcje) własne". Do tej grupy składników nie zalicza się również:

  • wydatków na założenie fundacji - stanowią one darowiznę,
     
  • dopłat wniesionych do spółki z o.o. przez wspólników - są to koszty finansowe.

Inne papiery wartościowe są to z reguły tzw. dłużne papiery wartościowe zaliczane do długoterminowych aktywów finansowych, tj. płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie przekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego. Jednostki stosujące przepisy rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych inne (niż udziały i akcje) papiery wartościowe wyceniają w skorygowanej cenie nabycia lub w wartości godziwej albo w cenie nabycia (bez dyskonta z uwzględnieniem zasady ostrożności). Natomiast wycena tych aktywów przez jednostki niestosujące ww. rozporządzenia może nastąpić według zasad ogólnych określonych w art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tj. w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo w skorygowanej cenie nabycia - jeśli dla danego składnika został określony termin wymagalności. W bilansie inne papiery wartościowe wykazuje się z podziałem na:

A. Aktywa trwałe (...)
   IV. Inwestycje długoterminowe (...)
      3. Długoterminowe aktywa finansowe
         a) w jednostkach powiązanych
             - inne papiery wartościowe (...)
          b) w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
             - inne papiery wartościowe (...)
          c) w pozostałych jednostkach
             - inne papiery wartościowe (...)

Każda odmiana (rodzaj) dłużnego papieru wartościowego wyróżnia się tym, że stanowi formę pożyczki zaciągniętej przez emitenta tego papieru od nabywcy i podlega spłacie w wielkości powiększonej o przysługujące nabywcy (inwestorowi) dyskonto (tzn. różnicę między wartością nominalną papieru wartościowego a niższą od niej ceną nabycia), a ponadto posiada z góry określoną datę jego wykupu oraz wielkość dyskonta, które realizuje w postaci zysku posiadacz danego papieru wartościowego. Inne niż udziały i akcje papiery wartościowe obejmują:

  • obligacje,
     
  • bony komercyjne,
     
  • listy zastawne,
     
  • skrypty dłużne,
     
  • certyfikaty inwestycyjne,
     
  • jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
     
  • inne zbywalne papiery dłużne lub prawa majątkowe, np. prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, nieposiadające terminu wymagalności lub też o terminie wymagalności późniejszym niż rok od dnia bilansowego.

Udzielone pożyczki wycenia się - na mocy art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że kwotę udzielonej pożyczki długoterminowej wykazuje się w bilansie wraz z należnymi jednostce, zgodnie z umową, odsetkami. Pożyczkę pomniejsza ewentualny odpis aktualizujący. Udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 7a ustawy o rachunkowości mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia. Prawo wyboru metody wyceny udzielanych pożyczek - w kwocie wymaganej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia - mają wyłącznie jednostki niestosujące rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Przy czym jednostki mikro mogą wyceniać udzielone pożyczki wyłącznie w kwocie wymaganej zapłaty, na podstawie art. 28a ustawy o rachunkowości, nie wyceniają one bowiem aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. Z kolei jednostki, które stosują przepisy rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych, wyceniają udzielone pożyczki wyłącznie w skorygowanej cenie nabycia. W bilansie udzielone pożyczki wykazuje się następująco:

A. Aktywa trwałe (...)
   IV. Inwestycje długoterminowe (...)
      3. Długoterminowe aktywa finansowe
         a) w jednostkach powiązanych
             - udzielone pożyczki (...)
          b) w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
             - udzielone pożyczki (...)
          c) w pozostałych jednostkach
             - udzielone pożyczki (...)

Jeżeli spłata pożyczki następuje w ratach, to tę część rat pożyczki, która podlegać będzie spłacie w następnym roku obrotowym po dniu bilansowym (w ciągu 12 kolejnych miesięcy po tym dniu), zalicza się do inwestycji krótkoterminowych i wykazuje jako krótkoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych lub w pozostałych jednostkach - udzielone pożyczki, odpowiednio w pozycji B.III.1 lit. a) lub B.III.1 lit. b) aktywów.

Nie wykazuje się w tej pozycji pożyczek z ZFŚS udzielonych na okres dłuższy niż rok. Nie są to inwestycje. Pożyczki te wykazuje się w bilansie w pozycji B.II.3 lit. c) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek - inne".

Inne długoterminowe aktywa finansowe obejmują aktywa finansowe długoterminowe, inne niż udziały, akcje oraz inne papiery wartościowe i pożyczki (podlegające wykazaniu w poprzednich pozycjach), m.in.: długoterminowe lokaty bankowe, bony oszczędnościowe, jeżeli ich realizacja ma nastąpić nie wcześniej niż po 12 miesiącach od dnia bilansowego. Lokaty wycenia się według ich wartości nominalnej wraz ze skapitalizowanymi, zarachowanymi do przychodów finansowych odsetkami. W pozycji tej wykazuje się również odsetki od tych lokat ustalone za okres od dnia zawarcia umowy z bankiem do dnia bilansowego, ale nienotyfikowane przez bank. Ponadto w pozycji tej wykazuje się również długoterminowe należności z tytułu leasingu finansowego wymagające zapłaty po 12 miesiącach od dnia bilansowego. W bilansie inne długoterminowe aktywa finansowe prezentuje się następująco:

A. Aktywa trwałe (...)
   IV. Inwestycje długoterminowe (...)
      3. Długoterminowe aktywa finansowe
         a) w jednostkach powiązanych
             - inne długoterminowe aktywa finansowe (...)
          b) w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
             - inne długoterminowe aktywa finansowe (...)
          c) w pozostałych jednostkach
             - inne długoterminowe aktywa finansowe (...)

Przykład

W sierpniu 2020 r. na rachunek bieżący jednostki wpłynęły środki tytułem likwidacji lokaty terminowej "X", założonej na 18 miesięcy, w wysokości: 72.415 zł, w tym wartość lokaty: 70.000 zł i doliczone przez bank odsetki za cały okres lokaty: 2.415 zł (kwota odsetek dotycząca poprzedniego roku obrotowego wynosiła: 1.340 zł). We wrześniu 2020 r. jednostka założyła lokatę terminową "Y" na 24 miesiące w kwocie: 90.000 zł. Na dzień bilansowy naliczyła odsetki od tej lokaty w kwocie: 540 zł. Rok obrotowy jednostki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Stan środków pieniężnych na początek okresu wynosił: 330.000 zł. Saldo to wykazano w bilansie za poprzedni rok w pozycji B.III.1 lit. c) aktywów. Natomiast lokatę wraz z odsetkami w wysokości: 71.340 zł jednostka wykazała w bilansie za poprzedni rok w pozycji B.III.1 lit. b) aktywów. W bilansie jednostka wykazuje bowiem odsetki od lokat terminowych naliczone na dzień bilansowy (nienotyfikowane przez bank) odpowiednio w pozycjach, do których zakwalifikowano te lokaty.

W księgach rachunkowych 2020 r. jednostka dokonała następujących zapisów:

1. WB - likwidacja lokaty "X" (zwrot środków na rachunek bieżący):
   a) kwota lokaty: 70.000 zł
      - Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
      - Ma konto 13-5/1 "Rachunek bankowy lokat terminowych" (w analityce: Lokata "X"),
   b) odsetki dotyczące poprzedniego roku obrotowego: 1.340 zł
      - Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
      - Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"
         (w analityce: Nienotyfikowane przez bank odsetki od lokat terminowych),
   c) odsetki dotyczące bieżącego roku obrotowego: 2.415 zł - 1.340 zł = 1.075 zł
      - Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
      - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".
2. WB - założenie lokaty "Y" (przesunięcie środków z rachunku bieżącego na rachunek lokaty): 90.000 zł
      - Wn konto 13-5/1 "Rachunek bankowy lokat terminowych" (w analityce: Lokata "Y"),
      - Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".
3. PK - ujęcie na dzień bilansowy odsetek od lokaty "Y" (naliczonych, lecz nienotyfikowanych przez bank): 540 zł
      - Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"
         (w analityce: Nienotyfikowane przez bank odsetki od lokat terminowych),
      - Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

W aktywach bilansu w pozycji B.III.1 lit. c), jako środki pieniężne w kasie i na rachunkach, jednostka wykaże kwotę: 312.415 zł, na którą składa się saldo Wn konta 13-0 (330.000 zł + 70.000 zł + 1.340 zł + 1.075 zł - 90.000 zł), a w pozycji A.IV.3 lit. c), jako inne długoterminowe aktywa finansowe, jednostka wykaże kwotę: 90.540 zł, na którą składa się saldo Wn konta 13-5/1 (90.000 zł) oraz saldo Wn konta 65 (540 zł).


Inne inwestycje długoterminowe

Inne inwestycje długoterminowe (pozycja A.IV.4) obejmują aktywa niekwalifikujące się do udziałów, akcji, dłużnych papierów wartościowych i pożyczek takie jak, np. zdeponowane w banku jako lokata kapitału złoto, kamienie szlachetne i dzieła sztuki. Przy czym nie mogą być one przeznaczone do sprzedaży w kolejnych 12 miesiącach od dnia bilansowego oraz nie mogą być zaliczone do towarów lub materiałów. W tej pozycji wykazuje się także zapasy o charakterze rezerw, nieprzeznaczone do bieżącego obrotu. Aktywa wykazywane w tej pozycji wycenia się z uwzględnieniem art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tj. według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej. Bezpieczniej jest wyceniać je w cenach nabycia.


5. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (pozycja A.V) obejmują:

A. Aktywa trwałe (...)
   V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe
      1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
      2. Inne rozliczenia międzyokresowe

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego podlegające wykazaniu w pozycji A.V.1 wystąpią wówczas, jeśli wartość podatkowa aktywów przewyższa ich wartość bilansową, a wartość podatkowa zobowiązań jest niższa od ich wartości bilansowej i w związku z tym występują ujemne różnice przejściowe, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego. W myśl art. 37 ust. 1 i 4 ustawy o rachunkowości, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się nie tylko w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które w przyszłości mają spowodować zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, lecz również z tytułu straty podatkowej możliwej do odliczenia, z uwzględnieniem jednak zasady ostrożności. Oznacza to, że przy obliczeniu aktywu z tytułu podatku odroczonego należy ocenić, jakie są realne możliwości uzyskania przychodów i dochodów (do odliczenia straty), w takiej wysokości, która pozwoli potrącić od nich w całości ujemne różnice przejściowe i straty.

Zwracamy uwagę, że odroczony podatek dochodowy dotyczy wyłącznie jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym, w myśl art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostki - które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Warto zaznaczyć, iż z uproszczenia tego nie mogą skorzystać jednostki określone w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości. Kierownik jednostki, podejmując decyzję o zastosowaniu ww. uproszczenia, powinien zastanowić się czy nie wywiera ono ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy (por. art. 4 ust. 4 ww. ustawy).

Ewidencja księgowa aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

1. Utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
      - Wn konto 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",
      - Ma konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych".
2. Utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym (por. art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości):
      - Wn konto 65-0 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego",
      - Ma konto 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny".

Na kapitał (fundusz) własny odnosi się głównie operacje związane z wyceną aktywów finansowych zaklasyfikowanych jako dostępne do sprzedaży, wycenianych w wartości godziwej.

Ujęcie w ewidencji księgowej aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego może nastąpić poprzez:

1) księgowanie na koniec okresu sprawozdawczego (np. 31 grudnia 2020 r.) tylko zmiany sald aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego,

2) wyksięgowanie dotychczasowych aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i zaksięgowanie nowo ustalonych na dzień bilansowy; operacja wyksięgowania dotychczasowych rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku może nastąpić na początek lub koniec okresu sprawozdawczego.

Bieżące księgowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest natomiast wskazane w sytuacji, gdy rzutują one na kapitał własny.

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Ustawa o rachunkowości zezwala co prawda na ich kompensatę pod warunkiem jednak, że jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego (por. art. 37 ust. 7 ww. ustawy).

Inne rozliczenia międzyokresowe

Inne rozliczenia międzyokresowe podlegające wykazaniu w aktywach trwałych - w pozycji A.V.2 - obejmują koszty poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym, przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze, jeżeli ich aktywowanie trwa dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli tylko te, które kwalifikują się do czynnych rozliczeń międzyokresowych długoterminowych. Wykazuje się je w bilansie w wartości nominalnej (por. art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości). Przy czym podziału na krótkoterminowe i długoterminowe rozliczenia międzyokresowe dokonuje się tylko na dzień bilansowy. Jeżeli przyjąć za dzień bilansowy 31 grudnia 2020 r., to do długoterminowych zalicza się tylko te spośród aktywowanych kosztów, które przypadają do rozliczenia po 31 grudnia 2021 r., czyli w 2022 r. i dalszych latach. Aktywowane koszty muszą spełniać kryteria wymagane dla aktywów, określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, tzn. powinny spowodować w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przedmiotem rozliczeń międzyokresowych mogą być koszty działalności operacyjnej i koszty finansowe, przykładowo mogą to być koszty remontów lub zapłacone z góry odsetki od zaciągniętego przez jednostkę kredytu, z tym że odsetki od kredytu na sfinansowanie budowy środków trwałych przypadające na czas trwania budowy zalicza się do kosztów budowy zwiększających wartość początkową środków trwałych.

Przykład

W 2020 r. spółka zawarła dwie umowy leasingu operacyjnego. Wstępne opłaty leasingowe opłacone przed rozpoczęciem umowy jednostka rozlicza jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów przez okres trwania umów leasingu, tj. przez 3 lata. W pierwszej umowie, trwającej od października 2020 r. do września 2023 r., wstępna opłata leasingowa wynosi: 34.200 zł, miesięczny odpis wynosi: 34.200 zł : 36 m-cy = 950 zł. W drugiej umowie, trwającej od listopada 2020 r. do października 2023 r., wstępna opłata leasingowa wynosi: 68.400 zł, miesięczny odpis wynosi: 68.400 zł : 36 m-cy = 1.900 zł.

Na dzień bilansowy jednostka poddała inwentaryzacji w drodze weryfikacji tytuły czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wyniki inwentaryzacji nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy. Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

W celu prawidłowej prezentacji w bilansie jednostka sporządziła tabelę odpisów czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tytuł kosztu Koszty podlegające rozliczeniu w czasie Liczba okresów (miesięcy) Miesięczne kwoty odpisu Kwoty odpisu przypadające na 2020 r. Kwoty odpisu przypadające na 2021 r. Kwoty pozostałe do odpisania w kolejnych latach
Opłata wstępna w leasingu operacyjnym: od 10.2020 r. do 09.2023 r. 34.200 zł 36 950 zł 2.850 zł 11.400 zł 19.950 zł
Opłata wstępna w leasingu operacyjnym: od 11.2020 r. do 10.2023 r. 68.400 zł 36 1.900 zł 3.800 zł 22.800 zł 41.800 zł
Razem 102.600 zł - 2.850 zł 6.650 zł 34.200 zł 61.750 zł

Na podstawie opracowanej tabeli jednostka wyodrębniła w bilansie długoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe w wysokości: 61.750 zł. W aktywach bilansu w pozycji A.V.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe" jednostka wykaże wartość długoterminowych rozliczeń międzyokresowych w wysokości: 61.750 zł.

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • zapewnienia prawidłowego działania serwisów (utrzymania sesji),

  • analizy statystyk ruchu i reklam w serwisach,

  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z serwisu, w celu administrowania serwisem, dostosowania treści serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc, Gemius S.A.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda

    Aby móc wyświetlać spersonalizowane reklamy dopasowane do Pani/Pana zainteresowań w związku z odwiedzaniem niniejszego serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych. Udzielenie takiej zgody jest całkowicie dobrowolne (nie ma obowiązku jej udzielenia).

Zgoda

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na przetwarzanie Pani/Pana danych osobowych w związku z możliwością wyświetlenia reklam dopasowanych do Pani/Pana zainteresowań poprzez kliknięcie w przycisk „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody.