Zasada ostrożności

1. Co oznacza zasada ostrożności?

Ostrożność można zdefiniować jako wprowadzenie elementu rozwagi przy dokonywaniu ocen i szacunków, wymaganych w danych warunkach i przy istniejącym stopniu niepewności, by nabrać przekonania, że aktywa i przychody nie są zawyżone, a zobowiązania i koszty zaniżone. Zgodnie z ideą zasady ostrożności, każdy podmiot jest zobowiązany do dokonywania realnej wyceny wszelkich składników sprawozdań finansowych tak, aby ich wartość bilansowa była jak najbliższa wartości rzeczywistej. W praktyce księgowej zasada ta najbardziej wpływa na pozycje rachunku zysków i strat oraz bilansu.

Odniesienie do zasady ostrożności można znaleźć w następujących przepisach ustawy o rachunkowości:

• w art. 8 ust. 1, który wskazuje, iż określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 ustawy o rachunkowości,
   
• w art. 28 ust. 1 pkt 7, w świetle którego należności i udzielone pożyczki wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy – w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności,
   
• w art. 37 ust. 4, na mocy którego aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności,
   
• w art. 39. ust. 3, wskazującym, iż odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Przy czym czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności,
   
• w art. 41 ust. 1, z którego wynika, iż rozliczeń międzyokresowych przychodów, dokonuje się z zachowaniem zasady ostrożności.

Głównym obowiązkiem wynikającym ze stosowania zasady ostrożności jest aktualizacja wartości aktywów do ich wartości możliwej do odzyskania, jeżeli jest ona niższa od wartości, w której dany składnik aktywów jest wykazywany w księgach rachunkowych na dzień bilansowy. Oznacza to konieczność uwzględniania przy wycenie bilansowej aktywów planowego zmniejszenia ich wartości (służy temu amortyzacja i odpisy umorzeniowe niektórych aktywów trwałych – art. 32 i art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości) oraz nieplanowanych wcześniej zmniejszeń wartości użytkowej lub wartości handlowej składników aktywów, zarówno długoterminowych, jak i krótkoterminowych (art. 28 ust. 7; art. 34 ust. 5; art. 34a ust. 5; art. 35 ust. 2–3; art. 35a ust. 2; art. 35b ustawy o rachunkowości).

Stosowanie tej zasady wymaga uwzględnienia definicji aktywów określonej w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Aktywa mają bowiem zapewnić w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Jeśli na dzień bilansowy jednostka jest pewna, że dany składnik aktywów nie zapewni tych korzyści w części lub całości, to należy jego wartość zaktualizować, doprowadzając ją do ceny możliwej do uzyskania lub zaliczyć w całości do kosztów. Wskazane wyżej zmniejszenie wartości użytkowej składników aktywów dotyczy przede wszystkim:

• rzeczowych składników majątku obrotowego i trwałego; może ono nastąpić na skutek trwałej utraty przez nie wartości użytkowej lub handlowej,
   
• należności, których spłata przez nabywców jest zagrożona, bądź wyegzekwowanie ich może nastręczać trudności lub jest niemożliwe i w związku z tym ich wartość wymaga aktualizacji (art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości),
   
• finansowych aktywów trwałych i obrotowych, których cena (wartość) rynkowa na dzień bilansowy jest niższa od ich wartości księgowej.

Z zasady ostrożności wynika także obowiązek:

1) utworzenia rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty (np. rezerwy na straty z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, skutków toczącego się postępowania sądowego) lub skutki innych zdarzeń (np. na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, na skutki likwidacji szkód wyrządzonych środowisku) oraz

2) częściowe odstępstwo od zasady memoriału i zasady współmierności, wyrażające się w tym, że ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczyć do wyniku finansowego roku bieżącego, bez względu na jego wielkość:

a) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne (np. ze sprzedaży środków trwałych, odszkodowania przyznane jednostce, należne kwoty ze sprzedaży zorganizowanej części jednostki),

b) wszystkie poniesione w danym roku pozostałe koszty operacyjne (np. skutki aktualizacji wartości aktywów, odszkodowania, kary i grzywny wypłacone, straty z restrukturyzacji, ze sprzedaży zorganizowanej części jednostki, szkody spowodowane zdarzeniami losowym, tj. pożar, powódź, huragan, grad)

– co wyklucza możliwość rozliczeń międzyokresowych z powyższych (pkt a i b) tytułów.

Stosowanie zasady ostrożnej wyceny nie uprawnia jednak do tworzenia ukrytych kapitałów rezerwowych lub nadmiernych rezerw, celowego zaniżania aktywów lub przychodów, czy też celowego zawyżania zobowiązań lub kosztów, ponieważ w takim wypadku sprawozdanie finansowe nie byłoby neutralne, czyli nie byłoby wiarygodne.

Zasadniczo do stosowania zasady ostrożności zobowiązane są wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe i sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Odstępstwo od tej zasady dotyczy niektórych jednostek.

Na podstawie art. 7 ust. 2a-2c ustawy o rachunkowości niektóre grupy jednostek mają możliwość rezygnacji z zachowania zasady ostrożności m.in. w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów. Z uproszczenia tego mogą korzystać jednostki mikro, jednostki małe oraz organizacje pozarządowe, spełniające warunki określone wart. 3 ust. 1c pkt 1  albo ust. 1d ustawy o rachunkowości, tj. pod warunkiem, że nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy oraz

c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Co istotne, z ww. uproszczenia nie mogą skorzystać jednostki, które mają formę prawną objętą dyrektywą w sprawie rachunkowości, tj. spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne i spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej (por. art. 7 ust. 2c ustawy o rachunkowości).

Rezygnacja ze stosowania zasady ostrożności oznacza w praktyce możliwość odstąpienia od dokonywania odpisów aktualizujących aktywa (z tytułu utraty wartości) i tworzenia rezerw. Należy jednak pamiętać, że wynikająca z przepisów możliwość jest prawem, a nie obowiązkiem ww. jednostek. Zarówno bowiem odpisy ze strony aktywów, jak i rezerwy ze strony pasywów, dają możliwość rzetelnej prezentacji sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Podkreślić należy, iż zasada ostrożnej wyceny aktywów i pasywów jest ściśle związana z zasadą indywidualnej wyceny każdego składnika majątku oraz finansujących te składniki zobowiązań i funduszy.

2. Zdarzenia ujawnione po dniu bilansowym a stosowanie zasady ostrożności

Jak już zaznaczyliśmy na wstępie zdarzenia, które należy uwzględnić w wyniku finansowym za dany rok obrotowy, w tym m.in. zmniejszenia wartości aktywów czy utworzenie rezerwy, należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Co to oznacza w praktyce?

Według punktu 6.1. KSR nr 7 do zdarzeń po dniu bilansowym zalicza się wszystkie dotyczące jednostki zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Ze względu na wpływ na sprawozdanie finansowe, zdarzenia te można podzielić na:

1) dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy – wymagają korekty stanu na dzień bilansowy – skutki tych zdarzeń odpowiednio uwzględnia się w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym roku obrotowego, kończącego się tym dniem bilansowym, a jeżeli informacje wpłynęły po sporządzeniu sprawozdania, ale przed jego zatwierdzeniem, to skutki te odpowiednio uwzględnia się w księgach rachunkowych i koryguje już sporządzone roczne sprawozdanie finansowe za rok obrotowy,

2) wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym – nie wymagają korekty stanu na dzień bilansowy, przy czym w sytuacji gdy mogą być one istotne dla użytkowników sprawozdania finansowego należy zamieścić odpowiednie informacje w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Przykłady zdarzeń występujących po dniu bilansowym przedstawiono w tabeli.