Wycena na dzień bilansowy kwoty udzielonej pożyczki

W przypadku gdy jednostka nie podlega wymaganiom rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych do wyceny należności z tytułu pożyczek powinna zastosować wymagania art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W świetle art. 28 ust. 1 pkt 7 i 7a tej ustawy, należności i pożyczki zaliczone do aktywów finansowych mogą być wyceniane:

• w kwocie wymaganej zapłaty (z zachowaniem zasady ostrożności) lub
• w skorygowanej cenie nabycia, lub
• w wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej, jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy.

Wycena w kwocie wymaganej zapłaty oznacza wycenę na dzień sprawozdawczy w wartości początkowej (zazwyczaj nominalnej, zgodnie z art. 28 ust. 11 ww. ustawy), powiększonej o należne do dnia bilansowego odsetki, które nie zostały jeszcze przez kontrahenta uregulowane.

Z kolei wycena w skorygowanej cenie nabycia oznacza wykazanie składnika w bilansie w wartości początkowej skorygowanej o odsetki naliczone efektywną stopą procentową oraz wszelkie spłaty otrzymane w związku z daną pozycją. Odsetki naliczane systematycznie zwiększają wartość pożyczki, a otrzymywane spłaty zmniejszają. Jeżeli wartość początkowa składnika aktywów finansowych (tu: pożyczki) jest równa jego wartości nominalnej i w związku z daną pozycją nie pojawiają się żadne dodatkowe koszty lub przychody oprócz odsetek naliczonych stopą nominalną, to odsetki naliczone metodą efektywnej stopy procentowej są zazwyczaj bardzo zbliżone do odsetek naliczonych stopą nominalną. Jeżeli jednak na danej pozycji pojawiają się dodatkowe koszty lub przychody, to metoda efektywnej stopy procentowej będzie rozliczać te dodatkowe elementy w trakcie trwania danej pozycji (tu: pożyczki).

Natomiast wycena w wartości rynkowej/godziwej oznacza konieczność przeszacowania do tej kwoty na dzień sprawozdawczy. Ustawa o rachunkowości nie wskazuje odrębnego sposobu ujęcia przeszacowań pożyczek i należności do wartości godziwej, w związku z czym przeszacowanie ujmuje się w wyniku finansowym okresu.

Wyboru sposobu wyceny należności i pożyczek zaliczonych do aktywów finansowych dokonuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości. W tym kontekście należy wspomnieć, że zgodnie z art. 28a ustawy o rachunkowości, jednostki mikro mają ograniczone możliwości wyboru w zakresie wyceny instrumentów finansowych - nie mogą wyceniać aktywów finansowych według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. Jeśli jednostka nie spełnia kryteriów zawartych w ww. art. 28b lub dobrowolnie podjęła taką decyzję, to do wyceny aktywów finansowych stosuje przepisy rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych.

W świetle § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych, do pożyczek udzielonych i należności własnych zalicza się, niezależnie od terminu ich wymagalności (zapłaty), aktywa finansowe powstałe na skutek wydania bezpośrednio drugiej stronie kontraktu środków pieniężnych, pod warunkiem że zawarty kontrakt spełnia wymagania określone w art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy o rachunkowości. Jeżeli pożyczki udzielone i należności własne jednostka przeznacza do sprzedaży w krótkim terminie, to - na podstawie § 7 ust. 3 rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych - zalicza je do aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu.

Na podstawie § 16 pkt 1 ww. rozporządzenia, pożyczki udzielone i należności własne, z wyjątkiem zaliczonych do przeznaczonych do obrotu, wycenia się w wysokości skorygowanej ceny nabycia oszacowanej za pomocą efektywnej stopy procentowej, niezależnie od tego, czy jednostka zamierza utrzymać je do terminu wymagalności, czy też nie. Należności o krótkim terminie wymagalności, dla których nie określono stopy procentowej, można wycenić w kwocie wymaganej zapłaty, jeżeli ustalona za pomocą stopy procentowej przypisanej tej należności wartość bieżąca przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę nie różni się istotnie od kwoty wymaganej zapłaty.

Udzielone pożyczki płatne w walucie obcej (kapitał i odsetki) wycenia się - na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości - po obowiązującym na dzień bilansowy, ogłoszonym przez NBP, kursie danej waluty, odnosząc powstałe na skutek tej wyceny różnice kursowe w koszty lub przychody finansowe. Dodajmy, iż w ciągu roku obrotowego naliczone w walucie obcej odsetki od pożyczki wycenia się po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień ich naliczenia. Przepisy art. 30 ww. ustawy mają także zastosowanie w przypadku stosowania rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Jak bowiem stanowi § 17 tego rozporządzenia, wyrażone w walutach obcych aktywa finansowe, z wyjątkiem zaliczonych do instrumentów zabezpieczających, jak również zobowiązania finansowe wycenia się w sposób określony w art. 30 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości. Różnice kursowe powstałe na dzień wyceny aktywów i zobowiązań finansowych ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami art. 30 ust. 4 ww. ustawy, z tym że różnice kursowe dotyczące aktywów pieniężnych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych, bez względu na to, którą z metod określonych w § 21 ust. 2 ww. rozporządzenia jednostka stosuje.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. 31 października 2022 r. udzieliła pożyczki długoterminowej w wysokości: 150.000 zł. Odsetki od tej pożyczki w skali roku zostały ustalone w wysokości 10%.
2. Termin zwrotu pożyczki wraz z należnymi odsetkami ustalono na 30 września 2027 r.
3. Udzielone pożyczki jednostka wycenia na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty (z zachowaniem zasady ostrożności).

II. Kwota odsetek na dzień bilansowy przypadający na 31 grudnia 2022 r.:

Odsetki za okres od 1 listopada 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.:

150.000 zł × 10% : 365 dni × 61 dni = 2.506,85 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

Przykład

Wycena pożyczki według skorygowanej ceny nabycia,
w sytuacji gdy odsetki spłacane są wraz z kwotą pożyczki na koniec okresu

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. 1 stycznia 2022 r. udzieliła pożyczki długoterminowej w wysokości: 100.000 zł. Odsetki od tej pożyczki w skali roku zostały ustalone w wysokości 10%.
2. Termin zwrotu pożyczki wraz z należnymi odsetkami ustalono na 31 grudnia 2026 r.
3. Do ustalenia efektywnej stopy zwrotu (IRR) wykorzystano arkusz kalkulacyjny Excel. IRR w tym przypadku wynosi 8,4472%.

II. Wyliczenie skorygowanej ceny nabycia pożyczki:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

Przykład

Wycena pożyczki według skorygowanej ceny nabycia,
w sytuacji gdy spłata odsetek nastąpiła jednorazowo w dniu podpisania umowy

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. 1 stycznia 2022 r. udzieliła pożyczki długoterminowej w wysokości: 200.000 zł. Zawarta umowa pożyczki przewiduje, że w dniu jej podpisania pożyczkobiorca spłaci jednorazowo pożyczkodawcy należne za cały okres odsetki według stopy procentowej 8% w skali roku od wartości nominalnej. Łączna kwota odsetek za cały okres umowy wynosi: 80.000 zł.
2. Termin zwrotu pożyczki ustalono na 31 grudnia 2026 r.
3. Do ustalenia efektywnej stopy zwrotu (IRR) wykorzystano arkusz kalkulacyjny Excel. IRR w tym przypadku wynosi 10,7566%.

II. Wyliczenie skorygowanej ceny nabycia pożyczki:

III. Dekretacja:

IV. Dekretacja:

Uwaga: Saldo konta 84 koryguje na dzień bilansowy wartość pożyczki wykazywaną w aktywach bilansu: 200.000,00 zł - 67.092,04 zł = 132.907,96 zł.