Należności długo- i krótkoterminowe w bilansie

Należności prezentuje się w bilansie w aktywach trwałych, jeśli są długoterminowe, oraz w aktywach obrotowych, jeśli są krótkoterminowe. Na dzień bilansowy należy je zinwentaryzować (zasadniczo w drodze uzyskania potwierdzeń sald) oraz wycenić w kwocie wymaganej zapłaty, pomniejszonej w razie konieczności o odpisy aktualizujące ich wartość.

Należności długoterminowe i krótkoterminowe

Do należności długoterminowych zalicza się takie, które nie stanowią aktywów finansowych i których termin spłaty przypada w okresie dłuższym niż rok od dnia bilansowego. Może to być cała należność o odroczonym terminie zapłaty lub część należności, gdy np. występuje płatność w ratach (przyjmując, że przy spłacie rat w pierwszej kolejności spłacane są odsetki, część odsetkowa należności kwalifikuje się do należności krótkoterminowych). Należności długoterminowe zazwyczaj są ujmowane na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki", bo dotyczą sprzedaży środków trwałych, kaucji wpłaconych przez jednostkę właścicielowi wynajmowanego lokalu i innych rozrachunków spoza podstawowej działalności operacyjnej.

Należności krótkoterminowe obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów (niezaliczonych do aktywów finansowych), które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Do należności krótkoterminowych zalicza się te, które są ujmowane na kontach rozrachunkowych zespołu 2: 20 "Rozrachunki z odbiorcami", 22 "Rozrachunki publicznoprawne", 23 "Rozrachunki z pracownikami" czy 24. Obejmują one zarówno należności bezsporne, niepodważane przez dłużników, jak i roszczenia, w całości lub części kwestionowane przez dłużników, skierowane na drogę sądową czy stanowiące przedmiot pertraktacji albo też niepodlegające sporowi, a skierowane do sądu w celu przerwania biegu przedawnienia lub uzyskania prawa do egzekucji.

Nie stanowią należności w sensie bilansowym udzielone innym jednostkom pożyczki, ujęte w księgach na koncie 24, gdyż mają charakter aktywów finansowych (prezentuje je się w bilansie jako inwestycje). Natomiast do należności zalicza się pożyczki udzielone pracownikom, w tym z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, gdyż nie spełniają one definicji inwestycji.

Inwentaryzacja

Jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację należności drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Inwentaryzację należności tą drogą można rozpocząć 3 miesiące przed końcem roku obrotowego i zakończyć do 15. dnia następnego roku (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości), ustalenie stanu na dzień bilansowy powinno wtedy nastąpić przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.

Potwierdzenie salda polega na tym, że jednostka jako wierzyciel inicjuje uzgodnienie salda należności, natomiast dłużnik potwierdza zgodność kwot bądź wskazuje rozbieżności. Jednostka potwierdza z kontrahentem kwotę wymaganej zapłaty należności, tj. należność główną oraz naliczone na dzień uzgodnienia odsetki, kary umowne, zasądzone koszty postępowania sądowego. Uzgodnieniu z kontrahentem podlegają również salda zerowe należności, jeżeli w ciągu roku obrotowego wystąpiły istotne pod względem częstotliwości lub kwot obroty z tym kontrahentem.

Niektóre należności, w myśl art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, inwentaryzuje się drogą porównania danych ujętych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości. Należą do nich przede wszystkim należności:

• sporne i wątpliwe,
   
• z tytułów publicznoprawnych, 
   
• od jednostek nieprowadzących ksiąg rachunkowych, np. od przedsiębiorców prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów,
   
• z tytułu dostaw i usług, jeżeli do dnia rozliczenia inwentaryzacji nie otrzymano odpowiedzi na prośbę o potwierdzenie salda albo wskazany przez wierzyciela stan należności jest kwestionowany przez dłużnika; warto podkreślić, że ustawa o rachunkowości nie przewiduje tzw. milczącego potwierdzenia salda, tj. zamieszczania na wezwaniu do potwierdzenia wysokości salda informacji, że brak odpowiedzi ze strony kontrahenta w terminie wskazanym w wezwaniu zostanie uznany za potwierdzenie kwoty należności wyspecyfikowanej na wezwaniu. Brak odpowiedzi kontrahenta na wezwanie do potwierdzenia wysokości salda, nawet gdy jednostka zamieściła na wezwaniu taką klauzulę oznacza, że saldo rozrachunków nie zostało potwierdzone. Stanowi o tym pkt 8 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 83).

Inwentaryzację drogą weryfikacji przeprowadza się zawsze na dzień kończący rok obrotowy.

Wycena bieżąca i bilansowa

Na dzień powstania należności ujmuje się w księgach rachunkowych według wartości nominalnej (art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy o rachunkowości). W przypadku należności w walutach obcych jednostka dokonuje ich przeliczenia na walutę polską pod datą ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tj. stosując kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia transakcji (kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji).

Na dzień bilansowy należności ujmuje się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, co wynika z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości. Kwota wymaganej zapłaty oznacza doprowadzenie należności do wartości, której uregulowania jednostka oczekuje, tj. powiększenie jej m.in. o naliczone odsetki (zapis: Wn konto rozrachunkowe, Ma konto 75-0 "Przychody finansowe") czy kary umowne (zapis: Wn konto rozrachunkowe, Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne"). Jeśli jednostka rezygnuje z dochodzenia odsetek, co powinno mieć wyraz w stosownej notatce wewnętrznej, nie ujmuje ich w księgach. Przy czym nie można zrezygnować z odsetek od należności publicznoprawnych, których zwrot nie nastąpił w ustawowym terminie.

Należność wyrażoną w walucie obcej na dzień bilansowy należy wycenić po średnim kursie ogłoszonym przez NBP na ten dzień. Różnice kursowe zasadniczo odnosi się na konto 75-1 "Koszty finansowe" lub konto 75-0.

Kwotę wymagającą zapłaty należy urealnić na dzień bilansowy zgodnie z zasadą ostrożności. Oznacza to konieczność dokonania odpisów aktualizujących wobec należności (lub ich części), których uzyskanie jest wątpliwe. Sytuacje, w których dokonuje się odpisu aktualizującego, wskazuje art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Odpisy aktualizujące księguje się na koncie 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności" i drugostronnie na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" (w części dotyczącej należności głównej, ewentualnych naliczonych kar umownych, zasądzonych kosztów postępowania sądowego itp.) lub 75-1 (w części dotyczącej odsetek). Dokonane odpisy pomniejszają wartość należności prezentowaną w bilansie. Nie dokonuje się odpisów aktualizujących od należności publicznoprawnych oraz od właścicieli (wspólników).

Co ważne, nie mogą figurować w księgach rachunkowych jednostki ani w bilansie należności przedawnione ani nieściągalne - nie spełniają one już bowiem definicji aktywów. Powinny one być wyksięgowane zapisem: Wn konto 76-1 lub 75-1, Ma konto rozrachunkowe (a jeśli na należność taką był wcześniej utworzony odpis - zapisem: Wn konto 28, Ma konto rozrachunkowe).

Ujęcie w bilansie

Należności długoterminowe wykazuje się w aktywach trwałych bilansu sporządzonego według załącznika:

• nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji A.III, z podziałem na należności od jednostek powiązanych, od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale oraz od pozostałych jednostek,
   
• nr 4 do ustawy w pozycji A,
   
• nr 5 i 6 do ustawy w pozycji A.III.

Z kolei należności krótkoterminowe wykazuje się w aktywach obrotowych bilansu sporządzanego zgodnie z wzorem z załącznika:

• nr 1 w pozycji B.II, w podziale na:
   
• należności od jednostek powiązanych, z wyodrębnieniem należności z tytułu dostaw i usług (w podziale na wymagalne do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy) oraz innych należności,
   
• należności od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, z wyszczególnieniem należności z tytułu dostaw i usług (w podziale na wymagalne do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy) oraz innych należności,
   
• należności od pozostałych jednostek, ze wskazaniem osobno należności z tytułu dostaw i usług (w podziale na wymagalne do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy), należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych, innych należności oraz należności dochodzonych na drodze sądowej,
   
• nr 4 w pozycji B, z osobnym ich wskazaniem,
   
• nr 5 w pozycji B.II, z wyodrębnieniem należności z tytułu dostaw i usług, w podziale na wymagalne do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy,
   
• nr 6 w pozycji B.II.