Facebook
Bilans 2020

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  BILANS 2019  »  Koszty i przychody na przełomie roku  »   Koszty rozliczane w czasie na dzień bilansowy

Nowa matryca stawek VAT

Nomenklatura scalona Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług www.klasyfikacje.gofin.pl  »
POLECAMY
A A A  poleć artykuł   drukuj artykuł

Koszty rozliczane w czasie na dzień bilansowy

Gazeta Podatkowa nr 97 (1659) z dnia 5.12.2019
Monika Kuźbińska

Jeśli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, to zasadniczo podlegają rozliczeniu w czasie. Odbywa się to za pośrednictwem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na dzień bilansowy wycenia się je w wartości nominalnej. W bilansie prezentuje się je po stronie aktywów. Są one wykazywane w podziale na długo- i krótkoterminowe - w zależności od okresu sprawozdawczego, w którym będą podlegały rozliczeniu.

Czynne rozliczenia międzyokresowe

Podmioty prowadzące księgi rachunkowe są zobligowane do dokonywania rozliczeń międzyokresowych kosztów zgodnie z zasadą memoriału oraz zasadą współmierności, określonymi w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Jeśli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, wówczas dokonuje się rozliczeń międzyokresowych czynnych. Ich odpisy mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób ich rozliczania powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Wynika to z art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości.

Jako przykład kosztu rozliczanego w czasie można wskazać wydatek na ubezpieczenie majątku jednostki. Polisa ubezpieczeniowa z reguły zawierana jest na dwa lata obrotowe, np. na okres od listopada 2019 r. do października 2020 r. W takiej sytuacji część składki ubezpieczeniowej odnoszącej się do 2019 r. ujmuje się w ciężar kosztów działalności operacyjnej w księgach rachunkowych 2019 r., natomiast w części dotyczącej 2020 r. - w księgach 2020 r.

Przedmiotem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą być koszty działalności operacyjnej oraz koszty finansowe. Koszty działalności operacyjnej podlegające rozliczeniu w czasie księgowane są na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Można wśród nich wyróżnić w szczególności:

  • opłacone z góry usługi za cały okres trwania umowy, które zostaną zrealizowane w roku następnym lub w latach późniejszych, np. czynsz, energia, prenumerata,
     
  • opłaty ponoszone przy umowach leasingu operacyjnego,
     
  • ubezpieczenia komunikacyjne i majątkowe,
     
  • roczną opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu,
     
  • koszty przygotowania nowej produkcji,
     
  • koszty trwających prac rozwojowych, gdy przewiduje się, że zakończą się powodzeniem i zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych,
     
  • roczny odpis na ZFŚS,
     
  • koszty remontów środków trwałych (kapitalnych i średnich).

Jeżeli rozliczeniu w czasie podlegają koszty finansowe, to do ich ewidencji służy konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe". Można do nich zaliczyć m.in. opłacone z góry prowizje i odsetki od zaciągniętych kredytów czy naliczone z góry oprocentowanie od zaciągniętych pożyczek (pod warunkiem że nie są związane z finansowaniem budowy lub zakupu środków trwałych oraz zakupu wartości niematerialnych i prawnych). Na konieczność rozliczania ich w czasie wskazuje art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Wynika z niego, że jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.

Jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" księgują także aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Szerzej tematyce prezentowania w bilansie aktywów i rezerw na odroczony podatek dochodowy zostanie poświęcony artykuł w GP nr 104 z 2019 r., na str. 12.

Ewidencja w księgach

W księgach rachunkowych po stronie Wn konta 64-0 lub 65 ujmuje się na podstawie dowodów źródłowych koszty, jakie jednostka poniosła w okresie sprawozdawczym, a które dotyczą okresów przyszłych. Odpis tych kosztów przypadający na dany okres sprawozdawczy ewidencjonuje się po stronie Ma tych kont. Przykładowo, jeden ze sposobów księgowania kosztów podlegających rozliczeniu w czasie dotyczących działalności operacyjnej, gdy jednostka ujmuje koszty tylko w zespole 4, może być następujący:

a) koszt wynikający z dowodu źródłowego

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

b) zarachowanie kosztu do rozliczenia w czasie

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

c) odniesienie kosztu do okresu, którego dotyczy

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Zaleca się, aby czas rozliczania kosztów pokrywał się z okresem wynikającym z otrzymanych dokumentów źródłowych odnoszących się do danego wydatku. Przy czym rozliczanie kosztów, w zależności od ich istotności, może odbywać się w okresach miesięcznych lub jednorazowo w obrębie danego roku obrotowego (patrz ramka).

Inwentaryzacja i wycena na dzień bilansowy

Figurujące na koncie 64-0 i 65 tytuły rozliczeń międzyokresowych kosztów podlegają na ostatni dzień roku obrotowego inwentaryzacji drogą weryfikacji (art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Dokonując weryfikacji, należy porównać dane zapisane na kontach rozliczeń międzyokresowych z dokumentami źródłowymi, które stanowiły podstawę przeprowadzonych wcześniej księgowań.

Ważne jest, że każdy składnik czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów powinien spełniać definicję aktywów określoną w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Niezbędne jest więc, aby był on kontrolowany przez jednostkę, jego wartość była możliwa do określenia oraz powstał w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Dlatego na dzień bilansowy trzeba - podczas weryfikacji - sprawdzić realność salda rozliczeń międzyokresowych. W sytuacji gdy w trakcie weryfikacji okaże się, że w księgach rachunkowych figurują już nieaktualne tytuły rozliczeń, jednostka powinna je spisać najpóźniej na dzień bilansowy. Do okoliczności, które wskazują na utratę wartości przez tytuły kosztów zakwalifikowanych do rozliczenia w czasie, zaliczyć można m.in.:

  • zaniechanie prac rozwojowych,
     
  • zakończenie prac rozwojowych, które nie przyniosły spodziewanego efektu i w związku z tym nie zostały zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych,
     
  • wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, w przypadku gdy najemca opłacił czynsz z góry za cały okres trwania umowy,
     
  • sprzedaż składnika majątku objętego rozliczanymi w czasie kosztami ubezpieczenia.

Wartości te przeksięgowuje się najpóźniej na dzień bilansowy w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" lub konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

Dla udokumentowania weryfikacji stanu rozliczeń międzyokresowych sporządzany jest protokół weryfikacji. Zamieszcza się w nim m.in. informację o tym, kto przeprowadzał weryfikację, jakie tytuły rozliczeń międzyokresowych składają się na saldo podlegające wykazaniu w bilansie i czy jest ono realne.

Ujęcie w bilansie

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów przedstawiane są w bilansie po stronie aktywów w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe (przykład). W długoterminowych ujmuje się tę ich część, która podlega rozliczeniu w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego (w bilansie sporządzanym na dzień 31 grudnia 2019 r. są to koszty dotyczące 2021 r. i lat następnych). Do krótkoterminowych zalicza się natomiast tę część kosztów, w jakiej podlegają rozliczeniu w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego (w bilansie przygotowywanym na koniec 2019 r. są to koszty odnoszące się do 2020 r.). W zależności od wzoru sprawozdania finansowego, z którego korzysta jednostka, czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów prezentuje się w bilansie w następujących pozycjach:

a) A.V.2 "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - inne rozliczenia międzyokresowe" i B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" - gdy sprawozdanie finansowe jest sporządzane według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości,

b) A "Aktywa trwałe" (część długoterminowa) i B "Aktywa obrotowe" (część krótkoterminowa) - jeżeli jednostka przy sporządzaniu bilansu korzysta z załącznika nr 4,

c) A.V "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe" i B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" - jeśli przyjęto wzór bilansu z załącznika nr 5 lub nr 6.

Należy pamiętać, że na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" księguje się także wartość kosztów zakupu materiałów i towarów, jeśli te składniki zapasów są wyceniane w cenach nabycia. W takiej sytuacji saldo konta 64-0 w części przedstawiającej wartość kosztów zakupu nie podlega ujęciu w bilansie w czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Wielkość ta stanowi składową ceny nabycia materiałów i towarów i z tego względu należy ją wykazać w bilansie w aktywach jako składnik zapasów. Przykładowo, gdy jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie ze wzorem z załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, to wartość tych kosztów przedstawi w pozycji B.I.1 "Materiały" lub B.I.4 "Towary".

Stosowanie zasady istotności przy rozliczaniu kosztów w czasie

Każdy podmiot we własnym zakresie ustala sposób, w jaki koszty rozlicza w czasie. Zapisać go trzeba w zasadach (polityce) rachunkowości. Można przyjąć rozwiązanie, że koszty te są odpisywane w okresach miesięcznych. Wówczas dzieli się wydatek na miesiące, których dotyczy (np. przy umowie najmu na miesiące, na które została zawarta umowa). Następnie w każdym miesiącu odnosi się w koszty taką samą wartość.

Jako uproszczenie można przyjąć w zasadach (polityce) rachunkowości, że w razie gdy kwota kosztu rozliczanego w czasie nie jest z punktu widzenia jednostki istotna, to w momencie poniesienia do kosztów odnosi się kwotę dotyczącą bieżącego roku obrotowego, natomiast koszt dotyczący roku następnego - jednorazowo w styczniu następnego roku. Przykładowo wydatek dotyczący 2019 r. odnosi się jednorazowo w koszty bieżącego roku (w momencie poniesienia bez rozliczenia w czasie co miesiąc), a w części dotyczącej 2020 r. (lub kolejnych lat) ujmuje na koncie 64-0 lub 65 i odnosi w koszty bilansowe jednorazowo na początku 2020 r. (lub na początku kolejnych lat).

Do jednostki należy ocena, czy kwoty podlegające rozliczaniu w czasie są istotne, czy nie. Przy ustalaniu istotności trzeba jednak brać pod uwagę, że informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym uznaje się za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można więc uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości).

Wymaga podkreślenia, że jedynie przy małej istotności kosztu za dopuszczalne można także uznać uproszczenie polegające na jednorazowym odpisaniu w koszty całego wydatku. Dotyczy to niewielkich kwot, np. zakupionych lub odnowionych na kilka lat obrotowych certyfikatów podpisów kwalifikowanych.


Przykład

Jednostka we wrześniu 2019 r. zakończyła remont kapitalny maszyny produkcyjnej stanowiącej środek trwały. Wydatek z tego tytułu wyniósł łącznie 150.000 zł. Zgodnie z polityką rachunkowości koszty remontów kapitalnych środków trwałych są rozliczane w czasie (poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) przez okres 5 lat. Wartość miesięcznej raty wynosi zatem 2.500 zł, tj. 150.000 zł : 60 m-cy. W 2019 r. w koszty jednostka odniosła ratę odpisu za okres wrzesień - grudzień 2019 r., tj. 10.000 zł.

W bilansie sporządzanym na dzień 31 grudnia 2019 r., zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, jednostka zaprezentuje po stronie aktywów w pozycji:

a) A.V.2 jako inne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - kwotę kosztów remontu przypadającą do rozliczenia w latach 2021-2024, która wynosi 110.000 zł, tj. 2.500 zł × 44 m-ce,
b) B.IV jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe - kwotę kosztów remontu przypadającą do rozliczenia w 2020 r., która wynosi 30.000 zł, tj. 2.500 zł × 12 m-cy.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351)

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • zapewnienia prawidłowego działania serwisów (utrzymania sesji),

  • analizy statystyk ruchu i reklam w serwisach,

  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z serwisu, w celu administrowania serwisem, dostosowania treści serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc, Gemius S.A.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda

    Aby móc wyświetlać spersonalizowane reklamy dopasowane do Pani/Pana zainteresowań w związku z odwiedzaniem niniejszego serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych. Udzielenie takiej zgody jest całkowicie dobrowolne (nie ma obowiązku jej udzielenia).

Zgoda

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na przetwarzanie Pani/Pana danych osobowych w związku z możliwością wyświetlenia reklam dopasowanych do Pani/Pana zainteresowań poprzez kliknięcie w przycisk „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody.