Badanie sprawozdania finansowego za 2021 r. - wybór audytora

Jak wynika z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, obowiązek poddania badaniu sprawozdania finansowego za 2021 r. dotyczy rocznych skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych oraz rocznych sprawozdań finansowych - kontynuujących działalność m.in.: jednostek sektora finansowego (w tym banków), ubezpieczycieli, spółek akcyjnych (z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji) oraz pozostałych jednostek (w tym spółek z o.o., spółek jawnych, partnerskich, komandytowych, cywilnych oraz przedsiębiorstw osób fizycznych), które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe (tu: w 2020 r.), spełniły co najmniej dwa z poniższych warunków.

Zaznaczmy, że badaniu podlegają ponadto m.in. sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR (por. art. 64 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości).

Obowiązkowo (bez względu na osiągnięte parametry zatrudnienia, sumy aktywów i przychodów) muszą poddać badaniu swoje sprawozdania finansowe również te jednostki prowadzące księgi rachunkowe, które dla celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych (por. art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 14b ust. 2 ustawy o PDOF).

Dodajmy, że w przypadku sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego, w omawianym zakresie zastosowanie znajdzie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2018 r. w sprawie obowiązku badania sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego (Dz. U. poz. 2148). W myśl tych przepisów, obowiązek badania sprawozdań finansowych dotyczy sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego, których sprawozdania nie podlegają takiemu badaniu zgodnie z przepisami o rachunkowości, jeżeli organizacje te:

1) realizują zadania publiczne zlecone, jako powierzone do wykonywania lub do wspierania zadania publicznego, oraz

2) otrzymały w roku obrotowym łączną kwotę dotacji na realizację zadań określonych w pkt 1 w wysokości co najmniej 100.000 zł, oraz

3) osiągnęły w roku obrotowym przychody w wysokości co najmniej 3.000.000 zł.

Obowiązek badania dotyczy rocznych sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego sporządzanych za rok obrotowy następujący po roku, w którym organizacje te spełniły łącznie ww. warunki.

O tym, która firma będzie badała sprawozdanie finansowe, decyduje organ zatwierdzający jednostki. Zgodnie bowiem z art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości, wyboru firmy audytorskiej do badania sprawozdania finansowego należy do zadań organu zatwierdzającego sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru.

Organem zatwierdzającym jest organ, który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego jednostki. W przypadku spółki osobowej, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki cywilnej przez organ zatwierdzający rozumie się jej wspólników (por. art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości).

Dokonując wyboru audytora organ zatwierdzający powinien uwzględnić przede wszystkim jakość wykonywanej usługi. Ważne jest zatem doświadczenie podmiotu na rynku audytorskim. Również znajomość danej branży, a tym samym specyfiki działalności badanej jednostki. Przy badaniu sprawozdań jednostek charakteryzujących się dużą złożonością problemów, atutem audytora może być szeroki zespół współpracowników gwarantujących możliwość wewnętrznych konsultacji umożliwiających ich rozwiązywanie. Ważnym jest, aby decydującym kryterium wyboru nie pozostawała wyłącznie cena oferowana przez uprawniony podmiot.

Informacje na temat firm audytorskich jednostki uzyskują na podstawie własnych doświadczeń, opinii funkcjonujących w lokalnym środowisku, a także podczas bezpośrednich kontaktów z audytorem.

Przypomnijmy, że firmą audytorską jest jednostka, w której badania sprawozdań finansowych przeprowadzają biegli rewidenci, wpisana na listę firm audytorskich (prowadzoną przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego dalej: PANA) i prowadząca działalność w jednej z form wymienionych w art. 46 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1415 ze zm.).

Cennym narzędziem umożliwiającym odnalezienie audytora jest lista firm audytorskich oraz ich wyszukiwarka dostępna na stronie internetowej PANA (www.pana.gov.pl).

Natomiast wyszukiwarka biegłych rewidentów o nazwie "Rejestr biegłych rewidentów" jest dostępna na stronie internetowej PIBR (www.pibr.org.pl), w zakładce "Biegli rewidenci". Korzystanie z ww. wyszukiwarek jest szczególnie istotne ze względu na minimalizowanie możliwości oszustwa, tj. wyboru, a następnie podpisania umowy z wykonawcą nieuprawnionym do wykonania usługi badania. Jak się okazuje, na rynku można spotkać podmioty podejmujące się wykonania usług audytu nie posiadając do tego stosownych uprawnień.

Na problem zawierania umów z podmiotami nieuprawnionymi, w tym wykonywania czynności audytu przez biegłych "niewykonujących zawodu", zwróciła uwagę PANA zamieszczając na swojej stronie internetowej, dotyczący tego zagadnienia, komunikat. Stwierdzono w nim m.in.:

"(...) Usługa wykonana przez biegłego rewidenta, o statusie "niewykonujący zawodu", w imieniu podmiotu gospodarczego innego niż firma audytorska nie stanowi, w myśl obowiązujących przepisów prawa, usługi badania sprawozdania finansowego. Należy przy tym zauważyć, że biegły rewident może wykonywać zawód jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek (...), jednak jego firma musi być wpisana na listę firm audytorskich. Ważne jest również to, że biegły rewident może wykonywać zawód po uprzednim zawiadomieniu Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o podjęciu i formie wykonywania zawodu, a w szczególności o adresie i nazwie firmy audytorskiej, w imieniu której będzie wykonywał zawód (...).

Sytuacja, w której usługa badania jest realizowana przez niewykonującego zawodu biegłego rewidenta, którego jednoosobowa działalność gospodarcza nie jest wpisana na listę firm audytorskich, może spowodować wiele poważnych konsekwencji prawnych i finansowych dla jednostki, której sprawozdanie finansowe powinno zostać poddane ustawowemu badaniu. Dlatego, aby uniknąć ww. sytuacji, niezbędne jest sprawdzenie przed podpisaniem umowy o badanie, czy potencjalny zleceniobiorca widnieje na liście firm audytorskich, prowadzonej przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego. Kluczowa jest również weryfikacja w rejestrze biegłych rewidentów prowadzonym przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów (...), statusu biegłego rewidenta, który ma przeprowadzić badanie sprawozdania finansowego (...)."

Dodajmy, iż dokonując wyboru firmy audytorskiej należy pamiętać o treści art. 66 ust. 5a ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu, za nieważne z mocy prawa uznaje się wszelkie klauzule umowne w umowach zawartych przez badaną jednostkę, które ograniczałyby możliwość wyboru firmy audytorskiej przez organ dokonujący wyboru firmy audytorskiej, na potrzeby przeprowadzenia badania ustawowego sprawozdań finansowych tej jednostki, do określonych kategorii lub wykazów firm audytorskich.

Choć, jak już wskazano, wyboru audytora dokonuje organ zatwierdzający, podpisania umowy o badanie sprawozdania finansowego z firmą audytorską dokonuje kierownik jednostki. Umowa taka powinna zostać zawarta w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych (por. art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Kierownikiem jednostki, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się m.in. członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej - wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej - komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę; do osób wykonujących wolne zawody przepis ten stosuje się odpowiednio.

Zaznaczmy, że w jednostce posiadającej zarząd wieloosobowy wątpliwym może być kwestia konieczności podpisania takiej umowy przez wszystkich jego członków. Jak się jednak okazuje, zdaniem Ministerstwa Finansów, w takim przypadku podpisanie umowy o badanie może nastąpić zgodnie z obowiązującymi w jednostce zasadami reprezentacji, a zatem nie musi być ona podpisana przez wszystkich członków organu.

Jeżeli jednostka zawiera z danym audytorem pierwszą umowę o badanie, zastosowanie znajdzie art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Wynika z niego, iż w przypadku badania ustawowego, w rozumieniu ustawy o biegłych rewidentach, pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej dwuletnie okresy.

Przypomnijmy, że w okresie wejścia w życie ww. art. 66 ust. 5 w obecnym brzmieniu (co nastąpiło 21 czerwca 2017 r.) powstawały wątpliwości, co należy rozumieć przez pierwszą umowę o badanie, a tym samym, czy nowe regulacje mają zastosowanie do jednostek, które korzystały z usług danego audytora w okresach wcześniejszych, tj. przed wejściem w życie omawianej regulacji.

Rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii można odnaleźć m.in. na stronie internetowej Polskiej Izby Biegłych Rewidentów (www.pibr.org.pl) w zakładce "Pytania i odpowiedzi do ustawy". Z analizy zawartych tam wyjaśnień wynika, że jeżeli jednostka zamierza podpisać w 2021 r. umowę o obowiązkowe badanie z audytorem, który badał sprawozdanie finansowe jednostki za lata obrotowe rozpoczynające się przed 16 czerwca 2016 r., np. za 2016 r. i kontynuował badania w latach 2017-2020 (czyli w 2021 r. nie jest to pierwsza umowa z tym audytorem dotycząca sprawozdań finansowych za lata obrotowe rozpoczynające się po 16 czerwca 2016 r.), to może być ona zawarta na okres krótszy niż minimalny okres 2 lat, tj. na okres jednego roku.

Natomiast jeżeli jednostka obecnie (w 2021 r.) zdecyduje się na podpisanie umowy o badanie sprawozdania za 2021 r. z nowym audytorem lub audytorem, z którym pierwsza umowa była już zawarta na "nowych" zasadach, to powinna zawrzeć ją na okres co najmniej dwuletni, tj. na lata 2021-2022.

Obowiązek podpisywania umów z firmą audytorską, określony w art. 66 ust. 5 ww. ustawy (na okres nie krótszy niż 2 lata), nie dotyczy dobrowolnych badań rocznych sprawozdań finansowych.

Należy pamiętać, że na podstawie art. 67 ustawy o rachunkowości, kierownik badanej jednostki jest zobowiązany zapewnić biegłemu rewidentowi, przeprowadzającemu badanie sprawozdania finansowego, dostęp do ksiąg rachunkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych dokumentów, jak również udzielać wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń - niezbędnych do sporządzenia sprawozdania z badania.

Biegły rewident jest uprawniony do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania od kontrahentów badanej jednostki, w tym także od banków i jej doradców prawnych - z upoważnienia kierownika badanej jednostki.

Jeżeli przedmiotem badania jest sprawozdanie finansowe jednostki dominującej, to ww. uprawnienia biegłego rewidenta przysługują także wobec jednostek zależnych, współzależnych i stowarzyszonych.

Pomijając przywołane uprawnienia (biegłego rewidenta) oraz obowiązki (kierownika jednostki, głównego księgowego czy innych uprawnionych osób), relacje pomiędzy audytorem a badaną jednostką nie powinny ograniczać się jedynie do elementów stricte kontrolnych. Nastawienie badanej jednostki na poddanie się wyłącznie czynnościom weryfikacyjnym według klucza ustalonego przez audytora, odbiera możliwość uzyskania w ramach przeprowadzonego badania innych wartości dodanych. Niejednokrotnie podczas badania (szczególnie pierwszego), ze względu na specyfikę działalności, biegły rewident nie jest w stanie rozpoznać wszystkich elementów ryzyk jakie występują w jednostce. Pewne obszary jako nieistotne w ocenie biegłego mogą zostać pominięte. Niejednokrotnie mogą być one jednak kluczowe dla prawidłowej oceny, a także bezpieczeństwa w zakresie kontynuacji działalności jednostki. Z tych względów pożądana jest świadoma współpraca służb finansowo-księgowych z audytorem. W żadnym wypadku nie powinno dochodzić do celowych zatajeń czy utrudnień w ich przedstawianiu. Otwarta współpraca może być pomocna nie tylko dla audytora. Korzyści, w tym również ze względu na poprawność czy bezpieczeństwo stosowanych rozwiązań, może również uzyskać np. główny księgowy badanej jednostki, czy osoby zarządzające.

Kwestie związane z sankcjami za niedopełnienie obowiązków w zakresie podpisywania umów o badanie sprawozdań finansowych, zostały określone w art. 79 ustawy o rachunkowości.

W myśl tych regulacji, kto wbrew przepisom ustawy m.in.:

• nie poddaje sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta,
• rozwiązuje umowę o badanie sprawozdania finansowego, bez uzasadnionej podstawy lub nie informuje Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego, a w odpowiednich przypadkach - Komisji Nadzoru Finansowego, o rozwiązaniu tej umowy,
• zawiera z firmą audytorską umowę o badanie ustawowe, na okres krótszy niż dwa lata,
• stosuje klauzule umowne, o których mowa w art. 66 ust. 5a

- podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności.