Wpływ braku możliwości kontynuowania działalności na roczne sprawozdanie finansowe

Wśród zasad rachunkowości, jakimi powinna kierować się jednostka prowadząca księgi rachunkowe, można wymienić, obok zasady rzetelności, memoriału, ciągłości, istotności, czy współmierności, także zasadę kontynuowania działalności. Zasada ta wynika z art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepis informuje o tym, że przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Stan faktyczny występuje wtedy, gdy okoliczności, zarówno wewnętrzne (np. brak porozumienia między wspólnikami), jak i zewnętrzne (np. brak popytu na oferowane towary), powodują, że jednostka zmuszona jest zakończyć działalność. Z kolei stan prawny to przykładowo zgłoszenie do sądu wniosku o postawienie jednostki w stan likwidacji czy upadłości. W art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości mowa jest także o tym, że jednostka będzie kontynuowała działalność w niezmniejszonym zakresie. Należy jednak mieć na uwadze, że nie zawsze zmniejszenie zakresu działalności powoduje utracenie zdolności do kontynuowania działalności. Czasem zmiany polegające na zmniejszeniu zakresu działalności jednostki mogą spowodować wzrost jej rentowności.

Z wyżej wymienionego przepisu wynika również, że ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Wstępną ocenę zdolności do kontynuowania działalności warto już jednak posiadać na dzień bilansowy, a na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego sprawdzić słuszność postawionej diagnozy. Jeżeli bowiem jednostka zakłada brak możliwości kontynuowania działalności, to na dzień bilansowy stosuje inne zasady wyceny niż w przypadku założenia, że działalność będzie nadal kontynuowana. Sporządzenie sprawozdania finansowego przy założeniu, że jednostka będzie kontynuowała działalność, a następne stwierdzenie na dzień sporządzenia tego sprawozdania, że kontynuacja działalności nie jest jednak zasadna, powoduje konieczność zmiany sprawozdania. Jak wynika bowiem z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to jednostka jest zobowiązana - stosownie do postanowień art. 29 ustawy o rachunkowości - wycenić aktywa po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W przypadku zagrożenia kontynuowania działalności jednostka jest również zobowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Różnica powstała w wyniku wyceny aktywów po cenach sprzedaży netto oraz utworzenia rezerwy na przewidywane wyżej wymienione dodatkowe koszty i straty, wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Warto pamiętać, że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub zmiana formy prawnej jednostki nie stanowią przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana.

Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują w szczególności:

• w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
   
• na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności,
   
• na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego,
   
• w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

Należy zaznaczyć, że wycena aktywów po cenach sprzedaży netto, w sytuacji braku założenia kontynuacji działalności, nie stanowi zmian zasad (polityki) rachunkowości. W zasadach rachunkowości opisuje się bowiem te reguły, w stosunku do których ustawa o rachunkowości pozostawia prawo wyboru. W przypadku braku możliwości kontynuowania działalności, jednostka nie ma wyboru i obowiązkowo stosuje postanowienia art. 29 ustawy o rachunkowości. W związku z tym, że w takiej sytuacji nie zmienia się zasad rachunkowości, nie wystąpi konieczność dokonania przekształcenia danych porównawczych, tak by zapewniona była porównywalność danych dotyczących poprzedniego roku.

Deklarację kierownika jednostki o zamiarze kontynuowania bądź nie kontynuowania działalności powinna poprzedzić analiza bieżącej sytuacji jednostki. W takiej analizie uwzględnia się zarówno informacje finansowe, jak i niefinansowe, a także plany jednostki na przyszłość oraz identyfikuje się zagrożenia działalności. Zanim zatem jednostka stwierdzi, czy będzie kontynuowała działalność, powinna przeprowadzić odpowiednie badanie. Przykładowo, biorąc pod uwagę potencjalne zagrożenia dla działalności, jednostka może podzielić je na zagrożenia finansowe, operacyjne i pozostałe. Do zagrożeń tych należą m.in.:

Z analizy przeprowadzonej pod kątem kontynuowania działalności, może wynikać, że:

• jednostka będzie kontynuowała działalność,
   
• jednostka będzie kontynuowała działalność, jednak występują pewne okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania działalności,
   
• jednostka nie będzie kontynuowała działalności.

Informacje dotyczące kontynuowania działalności należy podać we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego (pkt 5 wprowadzenia sporządzanego według załącznika nr 1, 4 i 5 oraz pkt 4 wprowadzenia sporządzanego według załącznika nr 6). Przypominamy, że wprowadzenie do sprawozdania finansowego ma postać ustrukturyzowaną, co oznacza, że sporządza się je w formacie XML, który powinien być zgodny z regułami określonymi we właściwej strukturze XSD. We wprowadzeniu wskazuje się, czy sprawozdanie zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności w dającej się przewidzieć przyszłości. Jeżeli jednostka będzie kontynuowała działalność, ale wystąpiły okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania działalności, to należy je w tym wprowadzeniu opisać.

Trzeba pamiętać, że przy ustalaniu zdolności jednostki do kontynuowania działalności należy uwzględnić wszystkie informacje dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, czyli te informacje, które są dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, a zatem także te otrzymane po dniu bilansowym - do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (por. art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Jeżeli przykładowo jednostka nie będzie kontynuowała działalności ze względu na jej likwidację, to informacja o braku kontynuacji działalności może brzmieć: "Roczne sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu, że działalność jednostki nie będzie kontynuowana w wyniku podjęcia uchwały przez właścicieli o likwidacji działalności".

Jeżeli w jednostce występuje niepewność, co do możliwości kontynuowania działalności, to informację o takiej sytuacji zamieszcza w dodatkowych informacjach i objaśnieniach sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W ustępie 9 dodatkowych informacji i objaśnień jednostka podaje opis niepewności odnoszących się do możliwości kontynuowania działalności oraz stwierdzenie, że taka niepewność występuje, a także, czy sprawozdanie finansowe zawiera korekty z tym związane. Ponadto informacja taka powinna zawierać również opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu eliminację tych niepewności.

Przypominamy, iż zasadniczo dodatkowe informacje i objaśnienia - w przeciwieństwie do wprowadzenia do sprawozdania finansowego - nie mają postaci ustrukturyzowanej (wyjątek stanowi nota podatkowa). Można je więc sporządzić jako plik tekstowy, graficzny lub mieszany. Ta część sprawozdania finansowego może mieć także postać skanu dokumentu papierowego, np. plik PDF.

Postawienie jednostki w stan likwidacji, czy upadłości skutkuje utratą zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Jak już wspomniano wcześniej, z przepisów ustawy o rachunkowości wynika obowiązek tworzenia rezerw na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują, na jakie konkretnie koszty i straty należy utworzyć rezerwę. W sytuacji gdy jednostka została postawiona w stan likwidacji lub upadłości, rezerwa może dotyczyć takich kosztów jak np.: opłaty sądowe, notarialne, koszty obwieszczeń i ogłoszeń, koszty wyceny majątku zleconej rzeczoznawcom, wynagrodzenia likwidatora, składki ubezpieczeniowe od ww. wynagrodzeń, odprawy dla zwalnianych pracowników, odszkodowania dla kontrahentów, koszty archiwizowania dokumentów spółki.

Rezerwę na przewidywane koszty i straty związane z likwidacją lub upadłością jednostki ujmuje się w księgach rachunkowych po stronie Ma konta 83 "Rezerwy" w korespondencji z kontem 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny". Utworzona rezerwa jest wartością szacunkową. Jeżeli w jednostce powstaną zobowiązania, na które wcześniej jednostka utworzyła rezerwę na podstawie art. 29 ustawy o rachunkowości, to następuje wykorzystanie tej rezerwy. W ewidencji księgowej taką operację można ująć zapisem: Wn konto 83, Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" (lub inne właściwe konto zobowiązań wobec np. pracowników, budżetów). Niewykorzystaną rezerwę utworzoną w ciężar kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny odnosi się w ostatecznym rozliczeniu na konto 80 "Kapitał (fundusz) podstawowy". Wynika to pośrednio z art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu składniki kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości należy, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego, połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, zmniejszając go:

1) w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych i towarzystwach reasekuracji wzajemnej - o udziały własne,

2) w spółkach akcyjnych - o należne wkłady na poczet kapitału, o ile nie wezwano zainteresowanych do ich wniesienia, oraz o akcje własne.