Rozliczanie kosztów sprzedaży i kosztów zarządu na koniec roku obrotowego

Ustawa o rachunkowości nie podaje definicji kosztów zarządu oraz kosztów sprzedaży. Wskazuje jedynie w art. 28 ust. 3 pkt 2 i 4, że kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny oraz kosztów sprzedaży produktów nie zalicza się do kosztu wytworzenia produktu (tj. wyrobu gotowego, usługi). Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Koszty zarządu jednostki to koszty pośrednie związane z obsługą, utrzymaniem, administrowaniem, zarządzaniem, kierowaniem i organizacją jednostki rozpatrywanej jako całe przedsiębiorstwo. Koszty zarządu można podzielić na dwie podgrupy, tj. koszty administracyjno-gospodarcze oraz ogólnoprodukcyjne.

Zwracamy jednak uwagę, że w niewielkich jednostkach podział kosztów zarządu na koszty administracyjno-gospodarcze oraz ogólnoprodukcyjne może być niecelowy.

Do kosztów ogólnego zarządu nie zalicza się kosztów związanych z utrzymaniem obiektów działalności socjalnej oraz obiektów służących rehabilitacji osób niepełnosprawnych, czyli kosztów amortyzacji, remontów i konserwacji, usług sprzątania, opłat za zużycie energii elektrycznej, gazu, wody, ogrzewania, wynagrodzeń pracowników obsługi.

Koszty zarządu wyodrębnia się zazwyczaj w każdej jednostce prowadzącej księgi rachunkowe. Szczególnie uzasadnione jest wyodrębnienie kosztów zarządu gdy przedmiotem działalności jednostki są różne pod względem branżowym rodzaje i odmiany działalności podstawowej lub gdy zakres prowadzonej działalności jednostki jest bardzo szeroki i występuje potrzeba ustalenia dla każdej odmiany działalności, rodzaju lub placówki wyniku finansowego ze sprzedaży produktów lub towarów. Potrzeba wyodrębnienia kosztów zarządu występuje również w sytuacji, gdy w skład jednostki wchodzą samobilansujące się oddziały (zakłady). W małych jednostkach, prowadzących jedną odmianę działalności gospodarczej, można nie wyodrębniać kosztów zarządu.

Kosztami sprzedaży są natomiast koszty związane ze zbyciem produktów działalności jednostki, tj. wyrobów gotowych i usług, poniesione po wydaniu przedmiotu sprzedaży kupującemu lub po wyekspediowaniu produktu z magazynu producenta.

Do kosztów sprzedaży nie zalicza się ogólnych kosztów obsługi zbytu obciążających koszty zarządu. Chodzi tutaj o koszty utrzymania niewydzielonych komórek zbytu, biur spedycji, utrzymania i obsługi magazynów wyrobów gotowych i półfabrykatów, podróży służbowych odbywanych w sprawach zbytu, usług telekomunikacyjnych i radiotelekomunikacyjnych, analiz i prób jakości wyrobów. Koszty te kwalifikuje się do kosztów ogólnego zarządu lub kosztów działalności pomocniczej.

Nie wyodrębnia się w jednostce kosztów sprzedaży, jeśli ich wartość jest nieistotna, a ich pominięcie nie wpływa negatywnie na ocenę sprzedaży poszczególnych grup wyrobów. W takiej sytuacji koszty sprzedaży zalicza się do kosztów zarządu.

Koszty zarządu ewidencjonuje się na koncie 55 "Koszty zarządu". W trakcie roku obrotowego konto 55 wykazuje saldo Wn, które odzwierciedla kwotę kosztów zarządu poniesionych przez jednostkę od początku roku obrotowego. Do ewidencji kosztów sprzedaży przeznaczone jest konto 52-7 "Koszty sprzedaży". W trakcie roku obrotowego konto 52-7 wykazuje saldo Wn, które oznacza kwotę kosztów sprzedaży poniesionych od początku roku obrotowego.

Jeżeli jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5, to koszty zarządu i sprzedaży ujmuje w ciągu roku obrotowego na kontach zespołu 5 równolegle do zapisów na kontach kosztów w układzie rodzajowym (zespół 4).

Koszty zarządu i koszty sprzedaży mogą być również rozliczane w trakcie roku obrotowego jako składnik kosztu własnego sprzedaży. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów to wartość sprzedanych w danym okresie sprawozdawczym produktów wycenionych po koszcie wytworzenia, na który składają się koszty bezpośrednie i uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tych produktów (por. art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości). W celu ustalenia pełnego kosztu, jaki jednostka poniosła w związku z prowadzoną podstawową działalnością operacyjną należy dodatkowo uwzględnić koszty zarządu i koszty sprzedaży. Suma kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży stanowi koszt własny sprzedaży.

Jeśli koszty zarządu i koszty sprzedaży są w trakcie roku obrotowego rozliczane w jednostce produkcyjnej jako składnik kosztu własnego sprzedaży produktów, to koszty te po zakończeniu każdego miesiąca jednostka przenosi na stronę Wn konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów".

Koszty zarządu i koszty sprzedaży ujęte na kontach zespołu 5 podlegają na koniec roku obrotowego rozliczeniu (przeksięgowaniu). Zależnie od przyjętego przez jednostkę wariantu rachunku zysków i strat przenosi się je na konto 49 "Rozliczenie kosztów" lub na konto 86 "Wynik finansowy".

Po rozliczeniu kosztów zarządu i kosztów sprzedaży na dzień bilansowy konto 55 oraz 52-7 nie powinno wykazywać salda. Koszty zarządu i koszty sprzedaży podlegają odrębnemu wykazaniu w rachunku zysków i strat sporządzanym w wersji kalkulacyjnej według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, koszty zarządu w pozycji E. "Koszty ogólnego zarządu", z kolei koszty sprzedaży wykazuje się w pozycji D. "Koszty sprzedaży".

W przypadku, gdy koszty zarządu i sprzedaży rozliczane są w jednostce jako składnik kosztu własnego sprzedaży produktów ich rozliczenie na koniec roku obrotowego przebiega w sposób przedstawiony poniżej.

Wybór sposobu rozliczania kosztów zarządu i kosztów sprzedaży należy do kierownika jednostki. Wybraną metodę opisuje się w zasadach (polityce) rachunkowości.

Trzeba jednak zaznaczyć, że przyjęcie przez jednostkę rozwiązania polegającego na rozliczaniu w trakcie roku obrotowego kosztów zarządu i kosztów sprzedaży jako składnika kosztu własnego sprzedaży powoduje trudności przy sporządzaniu rachunku zysków i strat zarówno w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym. Jednostka produkcyjna, która przyjmie do stosowania zasadę rozliczania kosztów zarządu i kosztów sprzedaży jako składnika kosztu własnego sprzedaży produktów, przy sporządzaniu rachunku zysków i strat powinna pamiętać, że:

a) w kalkulacyjnym wariancie rachunku zysków i strat wykazuje się odrębnie, tj. w osobnych pozycjach koszty zarządu oraz koszty sprzedaży,

b) w porównawczym wariancie rachunku zysków i strat koszty zarządu i koszty sprzedaży wliczone do kosztu własnego sprzedaży produktów i ujęte na koncie 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" przenosi się na koniec roku obrotowego na konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Przykład

Jednostka nie ujmuje kosztów zarządu i sprzedaży jako składnika kosztu własnego sprzedaży produktów

I. Założenia:

1. Spółka prowadząca działalność produkcyjną stosuje do ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej konta zespołu 4 i 5, sporządza porównawczy rachunek zysków i strat według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości oraz nie rozlicza kosztów zarządu i sprzedaży jako składnika kosztu własnego sprzedaży produktów.
2. Na koniec roku obrotowego, tj. 31 grudnia 2021 r., koszty zarządu w spółce wyniosły: 84.500 zł, a koszty sprzedaży wyniosły: 132.450 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga W rachunku zysków i strat sporządzanym w wariancie porównawczym wykazywane są koszty działalności operacyjnej ujmowane na kontach zespołu 4, czyli według ich rodzaju. Koszty zarządu i koszty sprzedaży ujęte na kontach zespołu 5 równolegle do księgowań na kontach kosztów rodzajowych nie są ujawnione w tym rachunku zysków i strat odrębnie.

Przykład

Jednostka ujmuje koszty zarządu i sprzedaży
jako składnik kosztu własnego sprzedaży produktów

I. Założenia:

1. Spółka prowadząca działalność produkcyjną stosuje do ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej konta zespołu 4 i 5, sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, a koszty zarządu i koszty sprzedaży przenosi w ciężar konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" na koniec każdego miesiąca.
2. Dla uproszczenia w przykładzie kwotę kosztów zarządu i kosztów sprzedaży przenoszoną miesięcznie na konto 70-1 zaksięgowano jako jedną operację. Wartość kosztów zarządu przeniesiona w 2021 r. na konto 70-1 wyniosła: 90.000 zł, a kosztów sprzedaży: 150.000 zł.
3. Wartość sprzedanych produktów w jednostce na 31 grudnia 2021 r. wynosiła: 500.000 zł. Na koniec roku obrotowego saldo Wn konta 70-1, w tym koszty zarządu i koszty sprzedaży wliczone do kosztu własnego sprzedaży produktów, zostały przeniesione na konto 86 "Wynik finansowy".

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga Niezależnie od przyjętej ewidencji księgowej jednostka wykaże w rachunku zysków i strat sporządzanym w wariancie kalkulacyjnym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości koszty w wysokości: 150.000 zł w wierszu D. "Koszty sprzedaży" oraz koszty w wysokości: 90.000 zł w wierszu E. "Koszty ogólnego zarządu".