Facebook
Bilans 2021

Jak szukać?»

Aktualnie jesteś: Gofin.pl (strona główna)  »  BILANS 2021  »  Sporządzanie sprawozdania finansowego  »   Tworzenie rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
POLECAMY
A A A  drukuj artykuł

Tworzenie rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 1 (553) z dnia 1.01.2022
1. Obowiązek ustalania odroczonego podatku dochodowego

Zasady ustalania odroczonego podatku dochodowego regulują przepisy art. 37 ustawy o rachunkowości, a uszczegóławia je Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" (KSR nr 2). Obowiązek jego ustalania dotyczy wyłącznie jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółek kapitałowych, spółek komandytowych, spółek komandyto-akcyjnych oraz spółek jawnych, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a updop.

Jak wynika z art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością bilansową aktywów (WBA) i pasywów (WBP) a ich wartością podatkową (WPA i WPP) oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Jeżeli powstanie dodatnia różnica przejściowa (WBA > WPA oraz WBP < WPP), to tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty (por. art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Natomiast jeśli powstanie ujemna różnica przejściowa (WBA < WPA oraz WBP > WPP), to ustala się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się również w związku ze stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości.

W księgach rachunkowych do ewidencji obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, w tym z tytułu zaliczek płatnych w ciągu roku obrotowego, służy konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych". Na koncie tym ujmuje się także odroczony podatek dochodowy. Po stronie Wn tego konta księguje się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a po stronie Ma - aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Dlatego też w celu ułatwienia analizy obciążeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wskazane jest prowadzenie co najmniej następujących kont analitycznych:

87-0 "Podatek dochodowy bieżący",

87-2 "Odroczony podatek dochodowy".

Należy zauważyć, iż nie wszystkie podmioty będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych muszą ustalać i prezentować w sprawozdaniu finansowym odroczony podatek dochodowy. Przepisy art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości stanowią bowiem, że mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Z uproszczenia tego nie mogą skorzystać jednostki zainteresowania publicznego wymienione w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości. Jednostki te są bezwzględnie zobligowane do ustalania odroczonego podatku dochodowego. Co istotne, korzystanie z takiego uproszczenia wymaga zapisania w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości. Ponadto zasadność jego stosowania wymaga corocznego sprawdzenia.


2. Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy z tytułu wykorzystania ulgi na złe długi

W świetle art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości należności wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Stosowanie tej zasady wymaga oceny prawdopodobieństwa spłaty należności przez dłużników. W celu uwzględnienia stopnia prawdopodobieństwa spłaty dokonywane są odpisy aktualizujące wartość należności (por. art. 35b ust. 1 ww. ustawy). Odpisy te zalicza się do kosztów, odnosząc - zależnie od charakteru należności, której dotyczy odpis - w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" lub 75-1 "Koszty finansowe", w korespondencji z kontem 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Należy jednak zauważyć, iż dla celów podatkowych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 updop do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop (por. art. 16 ust. 1 pkt 26a updop).

Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności, co do zasady, może być, u podatników CIT, podstawą ustalenia różnicy przejściowej w podatku dochodowym, co wiąże się z obowiązkiem ustalenia odroczonego podatku dochodowego. Jednak w sytuacji, gdy wierzyciel skorzystał dla celów CIT z ulgi na złe długi, odpis aktualizujący wartość należności nie stanowi podstawy do ustalenia różnicy przejściowej. Oznacza to, że w przypadku skorzystania dla celów CIT z ulgi na złe długi, tylko w sytuacji gdy jednostka nie obejmie należności odpisem aktualizującym, wystąpi odroczony podatek dochodowy.

Przykład

I. Założenia:

  1. Spółka z o.o. sprzedała towar kontrahentowi i wystawiła fakturę na kwotę: 6.150 zł, w tym VAT: 1.150 zł. Przychód bilansowy i podatkowy wyniósł: 5.000 zł.
  2. Dłużnik nie uregulował zobowiązania w ciągu 90 dni od upływu terminu płatności.
  3. Spółka skorzystała dla celów CIT i VAT z ulgi na złe długi. Przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy spółka zmniejszyła dochód podatkowy o kwotę: 5.000 zł, a w JPK_V7M zmniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę: 5.000 zł i VAT należny o kwotę: 1.150 zł. Spółka nie dokonała odpisu aktualizującego, uznając że dłużnik ureguluje należność.
  4. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, korygowany VAT należny - do czasu jego rozliczenia bądź odpisania - ujmuje się na koncie 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe", a dla złych należności prowadzi się ewidencję pozabilansową na koncie 98-1 "Należności posiadające status złego długu - korekta wyniku podatkowego".
  5. Na koniec roku obrotowego wartość bilansowa należności bez VAT wynosiła: 5.000 zł, zaś podatkowa: 0 zł (WBA > WPA). Powstała zatem dodatnia różnica przejściowa, na którą spółka utworzyła rezerwę na odroczony podatek dochodowy w kwocie: 5.000 zł × 19% = 950 zł.

II. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. PK - zmniejszenie VAT należnego z tytułu ulgi na złe długi 1.150 zł 22-2 65-1
2. PK - rezerwa na odroczony podatek dochodowy 950 zł 87-2 83-0
3. PK - należność posiadająca status złego długu - ewidencja pozabilansowa 5.000 zł 98-1  

III. Księgowania:

Utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy z tytułu wykorzystania ulgi na złe długi


3. Przejściowa i trwała różnica w wysokości amortyzacji bilansowej i podatkowej

Jeżeli jednostka przyjmie dla celów bilansowych i podatkowych różne metody i stawki amortyzacji, to między wartością bilansową a wartością podatkową środków trwałych mogą powstać różnice o charakterze przejściowym. Przykładowo w sytuacji nabycia środka trwałego i przyjęcia dla celów bilansowych 25% stawki amortyzacji (co oznacza, że określony przez jednostkę okres ekonomicznej użyteczności tego środka trwałego wynosi 4 lata), zaś dla celów podatkowych 14% stawki amortyzacji (zgodnej z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik do ustaw podatkowych), koszt z tytułu amortyzacji powstaje wcześniej bilansowo, a dopiero w późniejszym okresie podatkowo. Na skutek tego wartość bilansowa środka trwałego jest niższa od jego wartości podatkowej (WBA < WPA) i powstaje ujemna różnica przejściowa, która spowoduje w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania. W przypadku ujemnej różnicy przejściowej ustala się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Pomiędzy amortyzacją bilansową a podatkową mogą także powstać różnice trwałe, na które nie tworzy się odroczonego podatku dochodowego. Jedną z przyczyn trwałej różnicy jest sfinansowanie w części zakupu środka trwałego z bezzwrotnej dotacji. Należy bowiem zauważyć, iż - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 updop - wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, z kosztów uzyskania przychodów wyłącza się odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zatem w przypadku amortyzacji środka trwałego sfinansowanego częściowo dotacją należy wydzielić taką część odpisu, która w proporcji odpowiada stopie dofinansowania i wyłączać ją z kosztów uzyskania przychodu.

Przykład

I. Założenia:

  1. Spółka z o.o. w 2021 r. zakupiła maszynę produkcyjną o wartości początkowej: 100.000 zł. Zakup ten został w 60% sfinansowany z bezzwrotnej dotacji. Przyjęty dla celów bilansowych okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego wynosi 4 lata.
  2. Dla celów podatkowych stawka amortyzacji wynosi 14%. Amortyzację bilansową i podatkową rozpoczęto w lutym 2021 r.

II. Ustalenie odroczonego podatku dochodowego

Stan na dzień bilansowy Wartość początkowa środka trwałego (zł) Amortyzacja narastająco (zł) Wartość netto środka trwałego na dzień bilansowy (zł)
Bilansowa (25%) Podatkowa (14%) Bilansowa Podatkowa
1 2 3 4 5 6
2021 r. 100.000,00 22.916,67 12.833,33 77.083,33 87.166,67
2022 r. 100.000,00 47.916,67 26.833,33 52.083,33 73.166,67
2023 r. 100.000,00 72.916,67 40.833,33 27.083,33 59.166,67
2024 r. 100.000,00 97.916,67 54.833,33 2.083,33 45.166,67
2025 r. 100.000,00 100.000,00 68.833,33 0 31.166,67
2026 r. 100.000,00 0 82.833,33 0 17.166,67
2027 r. 100.000,00 0 96.833,33 0 3.166,67
2028 r. 100.000,00 0 100.000,00 0 0

Różnica (zł) Aktywa z tytułu podatku
odroczonego - w pełnych złotych
Ogółem Przejściowa (40%) Trwała (60%)
7 8 9 10
- 10.083,34 - 4.033,34 - 6.050 766
- 21.083,34 - 8.433,34 - 12.650 1.602
- 32.083,34 - 12.833,34 - 19.250 2.438
- 43.083,34 - 17.233,34 - 25.850 3.274
- 31.166,67 - 12.466,67 - 18.700 2.369
- 17.166,67 - 6.866,67 - 10.300 1.305
- 3.166,67 - 1.266,67 - 1.900 241
0 0 0 0

III. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. PK - amortyzacja od lutego do grudnia 2021 r. 22.916,67 zł 40-0 07-1
2. PK - aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 766,00 zł 65-0 87-2

IV. Księgowania:

Przejściowa i trwała różnica w wysokości amortyzacji bilansowej i podatkowej


4. Ustalenie kwoty odroczonego podatku dochodowego przy umowie leasingu

W sytuacji gdy dla celów podatkowych umowa ma charakter leasingu operacyjnego, a dla celów bilansowych - leasingu finansowego, powstaną różnice przejściowe zarówno w odniesieniu do wartości zobowiązania, jak i wartości środka trwałego. W związku z odmiennym zakwalifikowaniem zawartej umowy pod względem podatkowym i rachunkowym, na dzień bilansowy należy więc ustalić i ująć w księgach rachunkowych odroczony podatek dochodowy.

W celu prawidłowego rozliczenia umów leasingu finansowego dla celów bilansowych, a operacyjnego dla celów podatkowych, korzystający może prowadzić ewidencję rozrachunków z tytułu leasingu na kontach wydzielonych w ramach konta 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne", np. na koncie:

24-9/1 "Rozrachunki z tytułu leasingu", z dalszym podziałem na konta analityczne:

24-9/1-1 "Rozrachunki z finansującym - bieżące",

24-9/1-2 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu",

24-9/1-3 "Rozliczenie opłat leasingowych".

Przykład

I. Założenia:

  1. W styczniu 2021 r. spółka z o.o. zawarła umowę, która dla celów podatkowych stanowi leasing operacyjny, a dla celów bilansowych - finansowy. Również w styczniu przedmiot umowy leasingu został przyjęty do używania, a jego amortyzację (według stawki 20%) rozpoczęto w lutym 2021 r.
  2. Z umowy wynika m.in., że zawarto ją na 36 miesięcy, wartość ofertowa przedmiotu umowy wynosi: 120.000 zł, a opłaty ogółem wynoszą: 138.000 zł (w tym opłata wstępna: 25.000 zł, kwota wykupu: 510 zł, opłaty podstawowe: 35 rat × 3.214 zł = 112.490 zł). Opłata wstępna i kwota wykupu stanowią w całości część kapitałową. Natomiast opłata podstawowa obejmuje część kapitałową i odsetkową. Według podziału metodą równomierną część kapitałowa opłaty podstawowej wynosi: 2.699,71 zł, a część odsetkowa wynosi: 514,29 zł.

II. Koszty umowy leasingu w rachunku bilansowym i podatkowym za 2021 r.:

Rodzaj kosztu Koszt bilansowy Koszt podatkowy
Amortyzacja 22.000,00 zł  
Rata leasingowa w części odsetkowej: 514,29 zł × 11 m-cy =  5.657,19 zł 5.657,19 zł
Rata leasingowa w części kapitałowej (w tym opłata wstępna): (2.699,71 zł × 11 m-cy) + 25.000 zł =    54.696,81 zł
Razem 27.657,19 zł 60.354,00 zł

III. Ustalenie odroczonego podatku dochodowego na 31 grudnia 2021 r.:

Przedmiot leasingu (środek trwały) Zobowiązanie z tytułu leasingu
Bilansowa wartość netto 120.000 zł - 22.000 zł
= 98.000 zł
Bilansowa wartość zobowiązania 120.000 zł - 54.696,81 zł
= 65.303,19 zł
Podatkowa wartość 0 zł Podatkowa wartość 0 zł
Dodatnia różnica przejściowa (WBA > WPA) 98.000 zł Ujemna różnica przejściowa (WBP > WPP) 65.303,19 zł
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w pełnych złotych) 98.000 zł × 19% = 18.620 zł Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (w pełnych złotych) 65.303 zł × 19%
= 12.408 zł

III. Dekretacja:

Opis operacji Kwota Konto
Wn Ma
1. PK - odroczony podatek dochodowy z tytułu umowy leasingu:      
   a) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 12.408 zł 65-0 87-2
   b) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 18.620 zł 87-2 83-0

IV. Księgowania:

Ustalenie kwoty odroczonego podatku dochodowego przy umowie leasingu

Więcej na ten temat w zasobach płatnych:

Sporządzanie sprawozdania finansowego - czytaj także:

 
Sklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • niezbędnego zapewnienia prawidłowego działania Serwisów (utrzymania sesji),
  • realizacji funkcjonalności ułatwiających obsługę Serwisu,
  • analizy statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
  • zbierania i przetwarzania danych osobowych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych i klientów reklamowych.

Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z Serwisu, w celu administrowania Serwisem, dostosowania treści Serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika Serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z Serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy.

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora.

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda.

    Aby móc realizować cele:
    - zapamiętania Pani/Pana decyzji w Serwisach w zakresie korzystania z dostępnych opcjonalnie funkcjonalności,
    - analiz statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
    - wyświetlania spersonalizowanych reklam produktów własnych i klientów reklamowych w związku z odwiedzaniem niniejszego Serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych.

Potrzebna jest Nam Pani/Pana dobrowolna zgoda na zapisy w plikach cookies w celach realizacji powyższych celów.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na zapisywanie informacji w plikach cookies przez kliknięcie przycisku „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody. Istnieje możliwość skorzystania z „ustawień zaawansowanych” plików cookies w celu określenia indywidualnych zgód na zapis wybranych plików cookies realizujących wybrane cele.