Ustalanie wyniku finansowego

Wynik finansowy stanowi różnicę pomiędzy przychodami dotyczącymi okresu sprawozdawczego a kosztami poniesionymi w związku z pozyskaniem tych przychodów oraz kosztami okresu. Jeśli wynik ten jest wielkością dodatnią, to oznacza, że jednostka osiągnęła zysk, a gdy jest wielkością ujemną, to jednostka poniosła stratę. Wynik finansowy ustala się w księgach rachunkowych na koncie 86 "Wynik finansowy".

W świetle art. 42 ustawy o rachunkowości na wynik finansowy składa się wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, oraz wynik operacji finansowych. Pozycje te, tj. wynik z działalności operacyjnej oraz wynik z działalności finansowej, składają się na wynik finansowy brutto.

W jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wynik finansowy brutto koryguje się o obciążenia z tytułu tego podatku, otrzymując w ten sposób wynik finansowy netto. Z kolei w jednostkach niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wynik finansowy brutto jest jednocześnie wynikiem finansowym netto.

Stosownie do treści art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

Wynik operacji finansowych stanowi natomiast różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych zwiększających cenę nabycia lub koszt wytworzenia towarów, produktów, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Ustalenie wyniku finansowego w księgach rachunkowych polega na przeksięgowaniu na konto 86 "Wynik finansowy", pod datą ostatniego dnia roku obrotowego, sald kont wynikowych, czyli kont służących do ewidencji kosztów i przychodów. W jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na konto wyniku finansowego przeksięgowaniu podlega również saldo konta 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych".

Zamknięcie kont wynikowych oraz ustalenie wyniku finansowego na koncie 86 uzależnione jest od przyjętego przez daną jednostkę sposobu ewidencji kosztów oraz od sporządzanego wariantu rachunku zysków i strat.

W świetle przepisów o rachunkowości jednostki mogą sporządzać rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym lub kalkulacyjnym. Wybrany wariant rachunku zysków i strat określa metodę ustalania wyniku finansowego.

Wariant porównawczy stosują jednostki, które ewidencjonują koszty podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie w układzie rodzajowym kosztów (konta zespołu 4), a także jednostki, które ujmują koszty równocześnie na kontach zespołu 4 i 5. Z kolei wariant kalkulacyjny może być stosowany przez jednostki ujmujące koszty podstawowej działalności operacyjnej tylko w układzie funkcjonalnym (konta zespołu 5) lub jednocześnie w układzie rodzajowym i układzie funkcjonalnym (konta zespołu 4 i 5).

W jednostkach, które sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym salda wszystkich kont zespołu 4 przenosi się na stronę Wn konta 86 "Wynik finansowy" i koryguje się je o ewentualną zmianę stanu produktów, czyli o saldo konta 49 "Rozliczenie kosztów". Saldo kredytowe (Ma) konta 49 oznacza zwiększenie stanu produktów, a saldo debetowe (Wn) oznacza zmniejszenie stanu produktów.

Obszerna baza przykładów ewidencji księgowej zdarzeń gospodarczych dostępna jest w serwisie www.indeksksiegowan.pl

Zmiana stanu produktów jest związana z funkcjonowaniem tzw. zamkniętego kręgu kosztów, który tworzą następujące konta: konto 49, konta zespołu 5, 6 i konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". W każdym przypadku wejścia lub wyjścia kosztów z kręgu, w jednostkach prowadzących ewidencję kosztów równocześnie na kontach zespołu 4 i 5, wskazane jest stosowanie pomocniczo dwóch dodatkowych kont, tj. konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych". Stosowanie tych kont zapewnia uszczelnienie kręgu kosztów. Na koniec okresu sprawozdawczego salda kont 79-0 i 79-1 powinny być sobie równe. Przy czym na dzień bilansowy saldo Ma konta 79-0 przenosi się na wynik finansowy, a saldo Wn konta 79-1 - w ciężar konta 49.

W jednostkach, które prowadzą ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4 w celu przywrócenia równowagi w kręgu kosztów stosuje się wyłącznie konto 79-0.

Na dzień bilansowy na konto 86 przeksięgowuje się wszystkie salda kont wynikowych, tj. kont kosztów i przychodów, a w jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - również podatek dochodowy bieżący i odroczony. Wynik finansowy ustalony na koncie 86 odzwierciedla kwotę zysku (saldo Ma konta 86) lub straty (saldo Wn konta 86).

Operacje gospodarcze dotyczące przeksięgowania sald kont wynikowych na wynik finansowy w jednostkach stosujących ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 przedstawia poniższa tabela.

W jednostkach, które prowadzą konta zespołu 4 i 5 ewidencja operacji gospodarczych określonych w pkt 1-8 będzie przebiegać analogicznie. Ponadto, w przypadku sporządzania przez te jednostki porównawczego rachunku zysków i strat, na stronę Wn konta 49 przenosi się na dzień bilansowy koszty zgromadzone na koncie 70-1 oraz na koncie 79-1, a także koszty ujęte na kontach zespołu 5 niezaliczone do wartości sprzedanych produktów i towarów, lecz podlegające uwzględnieniu w wyniku finansowym, np. ujęte na koncie 55 "Koszty zarządu" lub koncie 52-7 "Koszty sprzedaży". Konto 49 na koniec okresu sprawozdawczego może wykazywać saldo, które oznacza zmianę stanu produktów. Saldo konta 49 wykazuje się w porównawczym rachunku zysków i strat w pozycji A.II. "Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)".

Przykład

Zamknięcie kont wynikowych oraz ustalenie wyniku finansowego metodą
porównawczą przy ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4

I. Założenia:

Spółka z o.o. "ABC" prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Na 31 grudnia 2021 r. obroty kont wynikowych spółki były następujące:

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W powyższym przykładzie wynik finansowy za 2021 r., ustalony na koncie 86 jako saldo Ma tego konta, przedstawia kwotę: 341.237 zł i jest to zysk.

Saldo konta 86 podlega przeksięgowaniu na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego (tutaj: w księgach 2022 r.), pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy (tutaj: za 2021 r.). Na podstawie art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości, roczne sprawozdanie finansowe podlega bowiem zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2021 r. przez właściwy organ, wynik finansowy (zysk) spółki z o.o. może w 2022 r. zostać podzielony.

Wynik finansowy działalności danej jednostki osiągnięty w ciągu roku obrotowego ustala się na koncie 86 "Wynik finansowy". Księgowe jego wyznaczenie polega na przeksięgowaniu obrotów wszystkich kont wynikowych, tj. kont kosztów i przychodów oraz kont podatku dochodowego bieżącego i odroczonego, na konto 86. W wyniku tych operacji na koncie 86 powstanie saldo oznaczające wynik finansowy netto. Saldo Ma konta 86 oznacza zysk netto, a saldo Wn - stratę netto. Wynik finansowy wykazywany jest następnie w pasywach bilansu jednostki jako zwiększenie kapitału własnego - w przypadku zysku lub jako zmniejszenie tego kapitału (wielkość ujemna) - w przypadku straty.

W jednostkach sporządzających kalkulacyjny rachunek zysków i strat na koncie 86 przychodom ze sprzedaży produktów przeciwstawia się rzeczywisty koszt wytworzenia sprzedanych produktów, koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży. Co istotne, jednostki sporządzające kalkulacyjny rachunek zysków i strat nie stosują konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych".

Operacje gospodarcze dotyczące przeksięgowania sald kont wynikowych na wynik finansowy w jednostce stosującej ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5, tym samym ustalającej wynik finansowy metodą kalkulacyjną, przedstawia poniższa tabela.

W jednostkach prowadzących ewidencję kosztów w układzie rodzajowym (zespół 4) oraz funkcjonalno - kalkulacyjnym (zespół 5) i jednocześnie ustalających wynik finansowy metodą kalkulacyjną, ewidencja operacji gospodarczych określonych w pkt 1-7 będzie przebiegać analogicznie. Przy czym w tych jednostkach należy dodatkowo na dzień zamknięcia ksiąg przeksięgować salda kont kosztów rodzajowych na stronę Wn konta 49 "Rozliczenie kosztów". Po tym przeksięgowaniu konto 49 "zamknie się", tj. nie będzie wykazywać salda.

Jednostki handlowe do ewidencjonowania i rozliczania kosztów działalności handlowej używają konto 51 "Koszty działalności podstawowej - handlowej". Do kosztów handlowych zalicza się wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z prowadzeniem działalności handlowej, w tym m.in. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w placówkach handlowych, amortyzację obiektów i urządzeń wykorzystywanych w działalności handlowej, koszty utrzymania obiektów, tj. koszty energii, ogrzewania, koszty ubezpieczenia majątku. Na dzień bilansowy jednostka ustalająca wynik finansowy metodą kalkulacyjną saldo konta 51 przenosi na stronę Wn konta 86. W rachunku zysków i strat sporządzanym w wariancie kalkulacyjnym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości koszty handlowe prezentuje się w pozycji D. "Koszty sprzedaży".

Przykład

Zamknięcie kont wynikowych i ustalenie wyniku finansowego metodą
kalkulacyjną przy ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5

I. Założenia:

Spółka z o.o. "ABC" prowadząca działalność handlową do ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej stosuje wyłącznie konta zespołu 5 oraz sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Na 31 grudnia 2021 r. obroty poszczególnych kont wynikowych spółki były następujące:

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: Konto 86 "Wynik finansowy" spółki przedstawia saldo Ma w kwocie: 129.130 zł. Jest to zysk netto spółki za 2021 r.